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La compensazione nello Statuto dei diritti del contribuente

E’ recente la introduzione dell’istituto della compensazione nell’ordinamento tributario ed è mio intento analizzarne la genesi normativa ricostruendo il fenomeno compensativo per mezzo di una ricerca scientifica che non si fermi al momento della genesi normativa di tale meccanismo estintivo, ma lo segua nelle sue fasi evolutive fino a giungere all’odierna esigenza di giustizia che ne rende, a mio parere, imprescindibile l’applicazione in ambito tributario secondo consolidati schemi civilistici, operando una trasposizione che ha il proprio asse normativo nell’articolo 8 dello Statuto dei diritti del contribuente.

Quando sussistono reciproche pretese creditorie, le obbligazioni che ne sono espressione si estinguono fino alla concorrenza dello stesso valore[1] per il dispiegarsi della compensazione, che è legale ove tali crediti-debiti siano omogenei, liquidi ed esigibili[2].

La Suprema Corte ha recentemente affermato[3] che l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente rinvia alla disciplina civilistica, recependo i canoni del codice civile in tema di estinzione delle obbligazioni con la modalità compensativa[4].

La compensazione, dunque, in campo tributario è una possibile modalità estintiva delle obbligazioni tributarie, solo nei casi espressamente contemplati dal legislatore e la Corte di Cassazione ha affermato la necessaria previa emanazione della disciplina di attuazione, per l’applicazione della compensazione come  modalità estintiva delle obbligazioni stabilita quale principio generale dell’ordinamento tributario, così come previsto dall’art. 8 dello Statuto, ribadendo che tale modalità estintiva opera solamente nei casi in cui essa sia espressamente prevista dal legislatore tributario[5].

Il principio generale del codice civile sulla compensazione come modo di estinzione dell’obbligazione è stato recepito dal legislatore tributario con la Legge 27 Luglio 2000, n. 212[6] e costituisce una novità significativa perché anteriormente  l’obbligazione tributaria non ammetteva tra i modi estintivi quello della compensazione: l’ostacolo era ravvisato con chiarezza dalla dottrina[7] nella indisponibilità del credito tributario, nell’art 225 del R.D. 22 maggio 1924, n. 827[8] e nell’art. 1246 n. 3) del codice civile, in cui si fa divieto di compensare i crediti impignorabili, come sono i crediti che derivano da rapporti di diritto pubblico e quindi quelli  di natura tributaria.

Nessun ostacolo  invece, pare a me sia possibile ravvisare nella previsione del legislatore costituzionale che all’art. 23 stabilisce che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non ha fondamento nella legge: tale limite, il cd. principio di legalità, confina l’operatività delle prestazioni patrimoniali (e anche personali) alle previsioni legislative (nullum tributum sine lege; no taxation without representation)[9].

L’obbligazione da compensare esiste già e anche nel caso della pretesa del contribuente di opporre un credito in compensazione, non è l’esistenza delle obbligazioni che viene in rilievo ma la sua modalità di estinzione.

Pare a me sia utile chiedersi se sia possibile parlare di attribuzione nell’ordinamento tributario di diritto alla compensazione a favore del contribuente, nonostante, come si dirà nel proseguo,anche indicando le sedi del fenomeno compensativo, la compensazione come principio generale operante nel fisco è sancita solamente come modalità generale di estinzione dell’obbligazione tributaria diversa dall’adempimento, ma non è stata attuata con il regolamento che ha il compito di disciplinarla dettagliatamente, così come sancito nello stesso art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, che la fa assurgere a principio generale dell’ordinamento tributario lasciandone però l’attuazione a un regolamento ministeriale da emanare ex L. 400/1988.

Io credo che sia possibile compiere una riflessione analoga a quanto è accaduto per le direttive della Unione Europea, nelle quali sono stabiliti obiettivi che gli Stati membri perseguono scegliendo il mezzo che ritengono più opportuno, autonomamente, e nelle quali, se è sancito un diritto al quale non è data esecuzione dal legislatore ordinario, tale diritto sarà comunque ritenuto valido e operante in capo al cittadino[10].

Quindi, se come pare a me, la compensazione, pur garantita come principio, nonostante le carenze organizzative del legislatore regolamentare[11], sia un diritto effettivo e valido del contribuente, restano da precisare le modalità compensative, le sedi processuali e sostanziali e gli eventuali limiti dell’istituto, che a mio avviso vanno ravvisati nei principi generali dell’ordinamento, per quanto attiene la negoziazione del “patto compensativo” tra contribuente e Amministrazione finanziaria, sanciti nell’art. 1322 del codice civile, nel quale si prevede il riconoscimento giuridico agli interessi meritevoli di tutela secondo l’ordinamento giuridico, e quindi al di là dei limiti stessi della disciplina civilistica degli artt. 1241 e segg. .

Pare a me che sia possibile tracciare l’evoluzione normativa della disciplina tributaria in tema di compensazione e dei meccanismi ad essa riconducibili[12], in cinque fasi:

·        Una prima forma di compensazione è stata prevista con riferimento a debiti e crediti riguardanti la medesima imposta e con limiti temporali (si tratta della cosiddetta “compensazione verticale” disciplinata dall’art. 11, comma 3, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917).

·        La seconda forma di compensazione è prevista nell’art. 17 del D. Lgs 9 Luglio 1997, n. 241, che estende la possibilità di estinguere le obbligazioni attraverso la compensazione, ai tributi non omogenei e prevede la possibilità di applicare l’istituto della compensazione  al momento del versamento unitario di diverse imposte e contributi (cosiddetta “compensazione speciale”).

·        Il legislatore, modificando successivamente il suddetto art. 17 (ad es., tramite l’art. 28 legge 23 dicembre 2000, n. 388, artt. 4 ed 8 DPR 14 ottobre 1999,n. 542), ha reso sempre più amplia l’area di operatività della compensazione  facendovi rientrare il ravvedimento operoso del contribuente e l’accertamento con adesione. Questa disciplina ha uno spazio operativo nettamente maggiore rispetto a quello della compensazione descritta negli artt. 1241 e seguenti del codice civile, perché qui è possibile che vi sia diversità delle posizioni soggettive nelle reciproche obbligazioni e che tale istituto trovi addirittura applicazione con riferimento a debiti  o crediti vantati dal soggetto verso l’Erario e debiti o crediti di cui il soggetto è titolare nei confronti di altri enti[13], mentre nella disciplina civilistica è requisito necessario delle obbligazioni da estinguere con compensazione, la coincidenza dei soggetti nelle posizioni debitorie e creditorie.

·        Una profonda innovazione è stata  introdotta con lo “Statuto dei diritti del contribuente” in cui si afferma che “ l’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione”. Il contribuente si vede riconosciuto il diritto di utilizzare i propri crediti per compensare i debiti nei confronti dello Stato. C’è un rinvio del legislatore tributario alla disciplina codicistica, ma ciò non autorizza l’interprete a fare riferimento interamente alla regolamentazione del diritto civile in campo tributario; sono ovviamente esclusi dall’ambito di applicazione dell’istituto della compensazione disciplinato dal diritto comune, i casi di compensazione contabile, la quale riguarda un rapporto unitario ed è specificamente disciplinata.

·        La quinta e ultima fase per la piena operatività dell’istituto di cui trattasi, pare a me si debba ravvisare nell’apposito regolamento, ancora non emanato, a cui è demandata la concreta disciplina della compensazione tributaria.  Parte della dottrina[14] sostiene che, in attesa della emanazione del regolamento, ai sensi dell’art. 17, comma 2 della L. 23 Agosto 1988, n. 400, la normativa statuaria non sia applicabile; dovrà quindi continuarsi ad applicare, secondo tale orientamento, la disciplina anteriore[15], in cui la compensazione è consentita solo ove espressamente prevista[16].

Nell’ambito della “Tutela dell’integrità patrimoniale”[17] di cui si occupa l’art. 8 dello Statuto, è intervenuto il giudice di legittimità  con sentenza del 20 novembre 2001, n. 14579, in cui si afferma che la legge speciale deroga lo Statuto medesimo in tema di Iva a causa della sua analiticità e specificità, quindi l’istituto della compensazione può essere applicato solo  nei casi specificamente previsti dalla normativa tributaria.

L’art. 8 dello Statuto, all’ultimo comma merita attenta riflessione perché in esso si esclude la delegificazione della disciplina codicistica di cui agli artt. 1241 ss., e la formula “in via transitoria” è una conferma dell’effetto abrogativo della disciplina oggi in vigore quando saranno emanati i regolamenti che la sostituiranno, ma fino a quel momento la disciplina mantiene il rango che le è proprio nella gerarchia delle fonti  e quindi deroga i principi generali sanciti nel codice civile in tema di compensazione[18].

Secondo autorevole dottrina[19], sussiste una violazione dell’art. 17, comma 2, legge n. 400/1988 perché manca l’indicazione dei principi a cui dovranno ispirarsi i regolamenti che sostituiranno le disposizioni vigenti; alcuni autori[20], si soffermano sulla possibilità che la compensazione operi tra soggetti differenti, come avviene ex art. 17 del D.P.R. 241 cit., mentre atra parte della dottrina afferma che[21] occorre identificare i principi della futura regolamentazione della disciplina in tema di compensazione, negli aspetti della disciplina in vigore che differenziano la materia tributaria da quella civile: la possibile non coincidenza fra soggetti creditori e debitori e la efficacia costitutiva dell’opposizione del credito, anche se questo successivamente risulterà insussistente.

Saranno proprio le disposizioni vigenti e transitorie a dettare i criteri guida della futura disciplina della compensazione: la delegificazione non consentirà modifiche sostanziali della disciplina che lo stesso legislatore definisce transitoria e che va ricondotta all’art. 17 D. Lgs. N. 241/1997, quindi la disciplina regolamentare ventura avrà sostanzialmente l’effetto “estensivo” ad altri tributi della disciplina attualmente in vigore.

Le disposizioni contenute nell’art. 8, sembrano avere una funzione dichiarativa piuttosto che di disciplina[22], ciò a causa della communis opinio  secondo la quale sussistono ostacoli alla applicazione, nel diritto tributario degli istituti del codice civile[23] , di qui l’esigenza dell’intervento del legislatore tributario che esplicitamente prevede l’applicazione di singoli istituti desunti dal diritto civile.

Mentre le regole, che in campo tributario disciplinano la struttura dei tributi e il sistema nel suo complesso, sono proprie ed esclusive di tale ambito dell’ordinamento giuridico, le singole vicende di attuazione dei tributi possono essere ricondotte all’esclusiva area fiscale solo se in esse si ravvisa il cosiddetto “interesse fiscale”[24] nella accezione in cui dà vita a “particolarismi” fiscali come regole generali del sistema, in caso contrario,e compatibilmente al principio costituzionale di uguaglianza, le norme attuative dei tributi possono essere ricondotte al diritto privato, amministrativo o processuale, a seconda della loro natura.

La Tutela della integrità patrimoniale del privato sancita nella rubrica dell’art. 8 dello Statuto è configurata come una eccezione che però è ispirata a principi generali del diritto privato che sanciscono la pari dignità giuridica dei soggetti nell’ordinamento giuridico.

 

 

CAPITOLO 1
 

La compensazione nel diritto tributario.
 
 

Quando la Suprema Corte ha nel 2001, con sentenza della sezione tributaria n. 14579, (ha)  stabilito che il principio della estinzione nell’ordinamento tributario delle obbligazioni, anche per compensazione, come sancito nell’art. 8 della L. 212/2000, è applicabile solamente nei casi espressamente disciplinati, fino alla emanazione dell’apposito regolamento, previsto dalla stessa legge, ai sensi della L. 400/1988, essa (la Cassazione) ha altresì riconosciuto la portata innovativa di tale principio, il quale recepisce per l’obbligazione di imposta i canoni generali del codice civile di cui agli artt. 1241 e segg. .

La normativa regolamentare dovrà disciplinare il fenomeno compensativo estendendolo a decorrere dall’anno di imposta del 2002 anche << a tributi per i quali attualmente non è previsto>>[25].

La differenza dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, rispetto a precedenti interventi legislativi volti ad ammettere e disciplinare la compensazione nell’ordinamento tributario, come la L. 241/1997, è che ora il fenomeno compensativo viene sancito come principio generale di tutto il sistema fiscale e nell’attesa della emanazione della disciplina regolamentare, le norme vigenti in tema di compensazione assumono il carattere di specialità rispetto a quelle civilistiche e derogano  queste ultime[26].

La compensazione a favore del contribuente operava nella antecedente disciplina come modalità di estinzione della obbligazione tributaria solo nei casi espressamente previsti dalla legge, tra cui la ritenuta diretta, disciplinata nell’art. 17 del D. Lgs. 241/1997[27].

L’attuale legislazione quindi prevede già, nella ipotesi disciplinata da tale decreto legislativo, la compensazione: è sancita la facoltà del contribuente di compensare, in sede di versamento unitario, i crediti che risultano dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche, con i debiti che si riferiscono a tributi, contributi e altre somme indicate nell’art. 17 comma 2, del D. Lgs. 241/1997, integrato dall’art. 1 del decreto dirigenziale 31 marzo 2000 e dall’art. 1, del D. M. 2 ottobre 2000[28]. Si prescinde dalla identità del soggetto attivo della posizione creditoria, perché si possono compensare crediti risultanti dalle denunce e dalle dichiarazioni periodiche, anche nei confronti di altri enti[29]. Per quanto riguarda la facoltà del contribuente di opporre compensazione e della sede in cui ciò può avvenire, la operatività dell’istituto è confinata alla fase della “riscossione” perché i crediti devono essere risultanti dalle denunce e dalle dichiarazioni periodiche, inoltre i debiti e i crediti devono essere anche dello stesso periodo e la compensazione deve essere effettuata entro la data della presentazione della dichiarazione successiva, quindi vi sono vincoli di tempo delineati tassativamente dal legislatore, oltre alla sede e alle modalità[30].

Nonostante parte della dottrina[31] affermi che per comprendere i meccanismi compensativi tra contribuente e Amministrazione finanziaria occorra fare riferimento all’art. 17 del D. Lgs. 241/1997, pare a me che sia maggiormente coerente col quadro normativo tracciato dal legislatore tributario, analizzare le considerazioni compiute da autorevolissima dottrina[32], secondo la quale occorre distinguere con nettezza la compensazione vera e propria da un altro istituto che ha la medesima denominazione e che ha visto ampliarsi la sua area di applicazione ad opera di successi interventi legislativi e che presenta caratteristiche autonome rispetto alla disciplina civilistica di cui agli artt. 1241 e seguenti del codice civile; si tratta dell’istituto disciplinato dall’art. 17 del D. Lgs. 241/1997, in cui l’effetto compensativo opera anche in mancanza di identità tra i soggetti che assumono le contrapposte posizioni creditorie e debitorie.

Tale disciplina, ad una attenta analisi, non è quella dell’istituto compensativo, né di un solo istituto, bensì si tratta di un insieme di istituti che possono essere ricondotti alla delegazione di debito, cioè la delegatio promittendi, che  avviene tra il contribuente nella veste di delegante, e l’ente-delegato, il cui oggetto è rappresentato dall’assunzione di un’obbligazione nei confronti di altro ente delegatario; è presente anche l’istituto della compensazione “in senso stretto” e che avviene in due distinti momenti nel rapporto di delegazione: in una prima fase tra contribuente-delegante ed ente-delegato, mentre in un secondo momento si ha compensazione tra i diversi enti in relazione alle reciproche posizioni creditorie e debitorie.

L’applicazione generale della compensazione vera e propria su iniziativa del contribuente (nei confronti della Amministrazione finanziaria) è da ricercare nell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, ma vi sono chiari limiti che ha l’interprete nel tracciare con chiarezza i confini dell’istituto compensativo a causa della perdurante inadempienza del legislatore regolamentare nel tracciarne specificatamente la disciplina[33].

Pare a me essere chiaro che il legislatore tributario nell’art. 8 dello Statuto abbia voluto indicare l’applicabilità della disciplina civilistica in ambito tributario, ma non avendone delineato i limiti, spetterà all’interprete, in considerazione della peculiarità dell’ordinamento tributario e della funzione economica delle imposizioni fiscali, tracciare quali siano le modalità di applicazione del fenomeno compensativo in campo tributario. E’ altrettanto chiaro che invece la disciplina tracciata dall’art. 17 del D. Lgs. 241/1997 non è coerente con la disciplina civilistica[34]. 

Io credo che, essendosi il legislatore richiamato in modo semplice e stringato nell’art. 8 cit.,  all’istituto della compensazione civilistica ma non essendo possibile considerare applicabile l’intera disciplina della compensazione del codice civile nel diritto tributario e ciò non solo perché credo che sia opportuno aderire alla tesi autonomistica, ma semplicemente perché mi pare che le esigenze economiche (e le peculiarità giuridiche) che soggiacciono alle obbligazioni tributarie siano tali da rendere necessario ad opera dell’interprete la configurazione della possibile limitazione dell’istituto civilistico della compensazione in campo tributario.

Il contribuente quando oppone in compensazione alla Amministrazione finanziaria un credito, può a mio avviso opporre qualunque credito perché nell’art. 8 dello Statuto non sono indicate specifiche categorie di crediti, quindi può farsi riferimento a qualsivoglia credito, anche non tributario[35].

La compensazione ad opera del contribuente deve avere ad oggetto due crediti contrapposti intercorrenti tra i medesimi soggetti, come stabilito nell’art. 1241 del c.c. .

Le diverse Agenzie delle entrate hanno solamente funzioni distinte, ma la titolarità dei rapporti obbligatori gestiti è da ritenersi sussistente in capo all’Amministrazione finanziaria, quindi anche crediti vantati dal contribuente nei confronti di differenti agenzie, possono essere compensati perché l’unico soggetto pubblico titolare di tali rapporti  continua ad essere l’Amministrazione finanziaria[36]; lo stesso percorso logico può essere applicato con riguardo alle singole amministrazioni statali in rapporto allo Stato- persona.

L’opponibilità della compensazione da parte della Amministrazione finanziaria invece, è generalmente riconosciuta anche al di fuori delle ipotesi previste dal legislatore.

La compensazione a favore del fisco è prevista dall’art. 23 del D. Lgs. n. 472/1997[37] sulla <>, in cui è stabilito che <>; tali provvedimenti possono essere impugnati dal contribuente avanti alla commissione tributaria, che può disporne la sospensione[38].

 

CAPITOLO 2

 

La immediata operatività della compensazione prevista dall’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente: precettività dei principi generali senza la necessaria emanazione di fonti secondarie attuative, depotenziamento del ruolo dei regolamenti attuativi, a decorrere dall’anno di imposta 2002, e autonomia dell’istituto compensativo tra parziale rinvio civilistico e necessità di coordinamento con la disciplina del versamento unitario per la risoluzione di questioni inerenti alla applicabilità in concreto.

 

 

Sommario: a) (Introduzione). Immediata operatività della compensazione ex art. 8 L. 212/2000.  b) (Parte prima). La precettività delle norme giuridiche è un carattere generale delle disposizione dell’ordinamento e non vale solamente per le disposizioni di rilievo costituzionale, ma è valida per tutte le disposizioni giuridiche aventi carattere generale e di principio, come quelle contenute nello Statuto dei diritti del contribuente.  c) (Parte seconda). I  regolamenti di attuazione dell’art. 8 L. 212/2000. d) (Parte terza). Questioni pratiche per la applicazione immediata della “compensazione generale” dello Statuto e riflessioni sulla “compensazione speciale” ex art. 17 D. Lgs. 241/1997.


 

a) (Introduzione). Immediata operatività della compensazione ex art. 8 L. 212/2000.
 

Lo Statuto dei diritti del contribuente ha introdotto una grande  novità nell’ordinamento tributario prevedendo come principio generale la compensazione quale modalità estintiva dell’obbligazione, ma ha, sempre all’articolo 8 della medesima legge, previsto l’emanazione di un regolamento, ai sensi della L. 23 Agosto 1988 n. 400, non ancora emanato, per la concreta disciplina della compensazione tributaria.

Secondo parte della dottrina[39] la mancata emanazione da parte del Ministero delle Finanze del regolamento de quo, impedisce l’applicazione della compensazione , civilisticamente intesa, e quindi si afferma che l’istituto della compensazione opera solamente ove specificamente previsto dall’ordinamento tributario ed entro i limiti medesimi della disciplina che lo consente, senza possibilità di applicazione analogica dei profili normativi della disciplina di cui agli artt. 1241 e seguenti del codice civile. 

Altra parte della dottrina[40] sostiene che vi è immediata applicazione del principio generale della compensazione sancito nello Statuto e fa riferimento, in armonia e sostegno con la propria tesi, a una costante giurisprudenza della Suprema Corte[41] secondo la quale i tempi della burocrazia non possono incidere sui diritti che lo stesso ordinamento tributario ha sancito a favore del contribuente, in nome del principio di efficienza ed economia, e fa riferimento altresì al principio di parità di diritti tra cittadino, che secondo la Cassazione è in ruolo di uguaglianza nella dignità giuridica con la Amministrazione Finanziaria, non essendone suddito, e la stessa Amministrazione finanziaria; inoltre non possono neanche certamente incidere sui rapporti contribuente-Amministrazione finanziaria, le carenze organizzative di questa ultima.

Gli autori che sostengono l’aspetto programmatico dell’articolo 8 dello Statuto[42], (mentre autorevolissima dottrina[43] non pone tanto un problema di immediata applicazione del principio generale della compensazione come modalità estintiva dell’obbligazione tributaria, ma ne inquadra la portata innovativa differenziandola con la precedente compensazione prevista dall’art. 17 del D. Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241, nel quale è più correttamente ravvisabile, secondo tale dottrina, la delegazione di debito) fanno riferimento proprio al ruolo di mera affermazione del principio generale operata dalla L. 212/2000, e quindi fanno riferimento alla letteratura giuridica di stampo costituzionale che ha in Crisafulli[44] uno dei suoi principali esponenti, nella quale dottrina si afferma che le disposizioni costituzionali (di recente emanazione) non tutte sono suscettibili di immediata applicazione, perché c’è la necessità che il legislatore ordinario recepisca le norme costituzionali di principio rendendole, con una disciplina dettagliata, precettive (si veda ad esempio veda la letteratura giuridica in riferimento alla programmaticità/precettività delle disposizioni costituzionali di cui agli artt. 3 e 37 della Carta Costituzionale sulla condizione giuridica della donna e gli interventi della Corte Costituzionale  con la necessità di un intervento successivo, reputato necessario dalla dottrina,  del legislatore ordinario per la precettività del diritto di accesso delle donne nella magistratura[45]); altra dottrina, come sopra accennavo, ha spostato l’attenzione e la riflessione non sulla precettività o meno del principio compensativo, ma sulla natura innovativa rispetto all’antecedente compensazione dell’art. 17 del D. Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241, in cui il legislatore tributario utilizzava il nomen iuris  di compensazione per indicare un insieme di istituti comprensivi non solo della compensazione medesima, ma soprattutto della delegatio promittendi , e quindi spostando l’asse di analisi sulle modalità stesse di applicazione del richiamo della disciplina codicistica della compensazione, sul cui richiamo esplicito, anche se stringato, non può certamente dubitarsi[46].  La delegazione di debito avviene tra il contribuente (delegante) e l’ente (delegato, in posizione debitoria verso il contribuente), avente ad oggetto l’assunzione di un’obbligazione nei confronti di un altro ente (delegatario).

La questione delle norme costituzionali programmatiche e delle norme costituzionali precettive è stata affrontata sin dalla emanazione del testo Costituzionale e autorevole dottrina ha affermato la natura programmatica di numerosi precetti dell’ordinamento giuridico costituzionale.

Questa distinzione può essere utilizzata come strumento per la comprensione della natura precettiva o programmatica del principio della operatività dell’istituto della compensazione nell’ordinamento tributario, sancito dall’art. 8 della Legge 212 del 2000.

Le norme si definiscono precettive quando sono di immediata applicazione, mentre si dicono norme programmatiche quelle che rinviano o subordinano la loro applicazione all’esistenza di altre norme (future).

Quindi la applicazione della norma programmatica è solamente differita nel tempo.

Il problema sostanziale, che ci siamo posti nel redigere una Tesi sull’istituto compensativo nell’ordinamento tributario, la cui applicazione è sancita solamente come principio generale, senza mai essere stata attuata, è cosa succede se il Legislatore non adempie alla norma programmatica (costituzionale o interposta che sia, visto che pare a me che  lo Statuto dei diritti del contribuente abbia natura di legge interposta) non emanando la disciplina di attuazione del principio generale.

Nel caso in cui il legislatore non emani la disciplina di attuazione di norme programmatiche (costituzionali), che cosa si verifica? A che soluzione è giunta la letteratura giuridica di più di mezzo secolo dopo la nascita della carta costituzionale?

Di certo il mancato rispetto della Costituzione non può essere considerato privo di qualsivoglia effetto. Interessanti sono le considerazioni di parte minoritaria della dottrina[47], richiamate nella mia Tesi, con riferimento alle sentenze della Corte di Cassazione in cui i ritardi amministrativi della attuazione dei diritti non pregiudicano gli stessi, ed interessante è anche il paragone con le direttive europee che conferiscono diritti in caso di mancata attuazione delle stesse e ribadiscono comunque la valenza dei diritti e l’ operatività acquisita degli stessi: pare a me di non poter considerare valida nessuna di queste due ”teorie”, la prima perché non ha valenza di principio generale dell’ordinamento e quindi non è comprensibile perché questa parte della dottrina la debba applicarle al diritto tributario e alla compensazione, la seconda perché fondata su considerazioni di diritto comunitario (quindi sui trattati comunitari) e non può certamente operare analogicamente nel diritto interno![48]

Io considero la norma dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, precettiva, perché a mio parere la questione della distinzione delle norme in precettive e programmatiche è ontologica e logica prima ancora che giuridica: tutte le norme in quanto tali sono precettive, anche la programmaticità, intesa come futura emanazione di norme conformi al dispositivo direttivo e intesa come volta a  sanzionare la carente disciplina, altro non è se non precettività differita nel tempo: allora bisogna comprendere se è possibile sanzionare il legislatore che non adempie al precetto apparentemente programmatico (per es. come sostengono alcuni, e io non condivido, con il potere di scioglimento delle camere de Presidente della Repubblica, nel caso di mancata attuazione di norme costituzionali programmatiche, con legge ordinarie)[49].

Nel caso di mancata attuazione del principio generale dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente nella parte in cui prevede la operatività (generale e di principio) dell’istituto della compensazione, a mio parere la sanzione per la (anzi, la conseguenza alla) mancata attuazione dei regolamenti attuativi, è l’immediata operatività della disciplina civilistica, che opererà come istituto autonomo del diritto tributario, nel senso che, c’è un rinvio fisso alla disciplina codicistica, ma l’interpretazione sistematica andrà affrontata, ovviamente, nell’ordinamento tributario, in questo senso è possibile considerare autonomi istituti dell’ordinamento tributario, gli istituti civilisti a cui è effettuato ( e solamente effettuato) un rinvio fisso.

Per quanto riguarda invece la pluridecennale questio sulle norme costituzionali e precettive e programmatiche che siano state definite, va abbandonata ogni concezione filocrisafulliana[50] della programmaticità delle norme e va, a mio parere, considerata la generale precettività delle norme di qualunque rango, anche quando stabiliscono principi, e nel caso delle norme costituzionali tale precettività va temperata con il principio di ragionevolezza e di bilanciamento degli interessi, principi ai quali la nostra Corte Costituzionale (e anche quella francese) fa(nno) continuo riferimento.

L’assetto normativo  conseguente alla emanazione della L. 27 Luglio 2000, n. 212, concernente disposizioni in materia di Statuto di diritti del contribuente, e all’articolo 8 del medesimo, rubricato “Tutela dell’integrità patrimoniale”, con la espressa previsione della estinzione dell’obbligazione tributaria tramite compensazione, ha  elevato la regola comune della estinzione della obbligazione tributaria per compensazione al rango di principio generale del sistema fiscale, poiché fino alla sua emanazione la compensazione aveva conosciuto, nel diritto tributario, ambiti di applicazione ben più ristretti rispetti a quelli che deriverebbero dalla applicazione, tramite rinvio, delle norme del codice civile[51].

Il Problema che si pone è se la norme dell’articolo 8 faccia rinvio alla disciplina della compensazione come prevista dall’art 17 del D. Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241 oppure, come pare a me e alla dottrina dominante che su tale tema si è pronunciata, il rinvio sia operato alla disciplina del codice civile di cui agli artt. 1241 e seguenti, così innovando profondamente la antecedente disciplina tributaria che la consentiva.

Il legislatore tributario, parlando di “obbligazione tributaria”, ha escluso da tale ambito di applicazione la corrispondenza soggettiva tra titolari delle diverse posizioni creditorie e debitorie, identità irrilevante nel citato articolo 17. Se quindi si accoglie la tesi che vede nel rinvio alla disciplina della compensazione, il richiamo all’istituto civilistico de quo, ci sarà  un aumento delle applicazioni pratiche di tale principio, al di fuori dei casi espressamente previsti, da parte sia dei giudici sia dell’Amministrazione finanziaria.

Una volta però individuata la portata di tale disciplina, si pone il problema della sua individuazione temporanea, cioè del momento della efficacia delle disposizioni in essa contenute. Il comma 6 del medesimo articolo 8 prevede infatti una specifica disciplina di attuazione  da emanare con decreto del Ministero delle Finanze ai sensi del terzo comma dell’articolo 17 della legge 400 del 1988. Ritenere che la compensazione civilistica operi in campo tributario immediatamente o meno, ha rilevanti riflessi pratici.

Se si ritiene che il principio generale dell’applicazione della compensazione abbia una applicazione condizionata alla disciplina regolamentare di attuazione, si deve necessariamente concludere che allo stato attuale  non possa essere applicato. 

Se invece si ritiene tale norma immediatamente applicabile senza bisogno dei decreti ministeriali di attuazione, si dovrà allora concludere che nello stato attuale dell’ordinamento tributario i contribuenti possono opporre la compensazione fuori dalle ipotesi tassativamente stabilite dalle leggi che esplicitamente la consentono dettagliatamente, ipotesi definite da alcuni autori come “speciali”[52].

Secondo attenta dottrina[53] la formula “in via transitoria” conferma solamente l’effetto abrogativo  della disciplina speciale oggi in vigore per effetto della futura abrogazione da parte dei regolamenti ministeriali delegificanti; fino a quel momento la disciplina in questione mantiene non solo il rango di legge ordinaria, ma in quanto legge speciale deroga le disposizioni in tema di compensazione del codice civile. Questa stessa natura derogatoria sussisterà anche ad opera dei futuri regolamenti, in virtù dei meccanismi derogatori previsti dalla disciplina sulla delegificazione operata dai regolamenti  prevista nella legge 400/1988. Data la mancanza di principi cui dovrà attenersi la disciplina regolamentare, si palesa a parere di autorevole dottrina una violazione della legge 400/1988, ma poiché il diritto vivente pare orientato ad accettarla senza conseguenze per i successivi regolamenti, è necessario identificare i criteri a cui comunque dovrà identificarsi la futura disciplina regolamentare. La disciplina oggi vigente in tema di compensazione, indicata dall’ultimo comma dell’art. 8 dello Statuto, ha per oggetto un meccanismo estintivo dell’obbligazione tributaria non riconducibile ai principi civilistici perché non coincidono i soggetti creditori e debitori  e per la singolare efficacia “costitutiva” del credito quando viene opposto, nonostante poi si riveli insussistente . I criteri direttivi ed i principi ispiratori della futura disciplina della compensazione dovranno trarsi dalle disposizioni vigenti definite transitorie. La delegificazione non dovrà stravolgere l’odierna e transitoria disciplina, quindi l’intervento regolamentare dovrà tradursi nella estensione ad altri tributi, della vigente disciplina[54].

La sezione tributaria della Suprema Corte, con sentenza del 20 novembre 2001, n. 14588[55], afferma che data la specificità della disciplina IVA, le generali disposizioni codicistiche in tema si compensazione possono essere derogate solo da leggi speciali, pertanto la compensazione del credito impositivo con la contrapposta posizione creditoria del solvens, non è ammessa; la compensazione è dunque ammessa alla stregua della normativa tributaria in vigore, solo nei casi espressamente contemplati. In tema di Iva una ulteriore pronuncia della Suprema Corte[56] afferma che la legge speciale deroga le disposizioni codicistiche inerenti all’estinzione del credito tramite compensazione, con la conseguenza che il contribuente non può opporre alla Amministrazione in compensazione il proprio credito. E’ importate osservare che non può assolutamente trarsi argomento a contrario dalla disposizione dell’articolo 23 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che autorizza l’Amministrazione che abbia un debito restitutorio a sospendere il rimborso, con la notifica di un atto di contestazione o irrogazione della sanzione, poiché è una norma speciale, e come tale è in suscettibile di interpretazione estensiva.

 


b) (Parte prima). La precettività delle norme giuridiche è un carattere generale delle disposizione dell’ordinamento e non vale solamente per le disposizioni di rilievo costituzionale, ma è valida per tutte le disposizioni giuridiche aventi carattere generale e di principio, come quelle contenute nello Statuto dei diritti del contribuente.

 

Secondo autorevole dottrina, la Costituzione è il complesso di leggi che rappresentano “le fondazioni dello Stato”[57] e quindi sono ontologicamente destinate ad assumere la forma di principi generali, senza, salvo rari  (e contemporanei) casi[58], indicarne la disciplina di dettaglio, che è quindi demandata alla legge ordinaria ( e quindi a norme di grado subordinato). La impossibilità di cambiare la Costituzione con leggi ordinarie deriva dalla necessità di salvaguardare i diritti e le conquiste civili in essa sanciti e ne delinea il carattere di cd. rigidità.

La Costituzione, essendo il nucleo centrale dei principi di uno Stato, non può essere subordinata alla leggi ordinarie ed anzi deve assumere caratteri di imperatività direttamente proporzionali al rango formale che riveste nell’ordinamento.

Se nel testo della Costituzione sono presenti richiami morali e filosofici che non hanno in sé un minimo di concretezza e univocità, non devono considerarsi programmatici, perché essi stessi non sono neanche precetti[59].

Lo Statuto dei diritti del contribuente (L. 212 del 2000) è stato concepito come atto normativo di equilibrio tra le posizioni del contribuente e quelle della Amministrazione finanziaria e quindi non è assoggettabile a modifiche che presentano una periodicità continua separata da brevi lassi di tempo[60]: esso va considerato come norma giuridica in toto di diretta ed immediata applicazione.

Già negli anni ’60 parte della letteratura giuridica rigettava la distinzione di autorevole giurisprudenza e dottrina delle norme costituzionali programmatiche e precettive e tale rigetto , a mio parere, può essere considerato una argomentazione generale che vivifica la efficacia delle norma generali e dei principi, restituendo loro la originaria e naturale precettività: nel caso dello Statuto, una legge ordinaria, dichiarata dal Legislatore principio generale dell’ordinamento tributario, non può essere considerata programmatica (con riferimento all’art. 8 in cui ammette istituti di derivazione civilistica) nelle more dell’emanazione del regolamento attuativo a cui la stessa rinvia, ma è da considerare precettivo.

La Cassazione, nel 1948, a sezioni unite (le sezioni penali) ha affermato che nella Costituzione sono presenti non solo norme precettive ma anche norme meramente programmatiche in quanto non di immediata applicazione ed aventi come destinatari non tutti i cittadini ma solamente il Legislatore che ad esse dovrà dare attuazione, e i soggetti di diritto[61].

Tale orientamento è stato sostanzialmente seguito anche dal  Consiglio di Stato[62].

Da tali orientamenti sembrava emergere  una sorta di blocco alla operatività di numerosi articoli della Costituzione: per esempio si ritenne programmatico l’art. 25 della Costituzione perché non conteneva il principio della successione delle leggi penali nel tempo e dovette essere riformulato (letteralmente) nell’art. 2 del codice penale per la precettività: pensare che norme che sanciscono principi siano inapplicabili in dipendenza della fonte da cui vengono espressi ( Costituzionale nel caso di principi quali l’irretroattività della legge penale e ordinaria nel caso della compensazione dello Statuto, a scapito rispettivamente di codice penale e regolamento attuativo) è un paradosso logico e giuridico che non può accogliersi.

I principi, siano essi dichiarati nella costituzione, siano essi dichiarati nello Statuto dei diritti del contribuente, che attua (ed interpreta la Costituzione) sono pienamente efficaci nell’ordinamento e sono quindi da considerare precettivi.

La  differenziazione in concreto tra norma programmatica e norma precettiva, secondo gli orientamenti sopra esposti della Cassazione e del Consiglio di Stato, è rintracciabile nel difetto di concretezza e compiutezza: tale carenza sarebbe la prova della implicita volontà del Legislatore (in sede Costituente oppure in sede ordinaria per la emanazione di Statuti o principi generali che rinviano a regolamentazioni governative, e queste, per esempio, come nel caso della compensazione, tardino ad essere emanate nonostante la scadenza indicata dalla stessa legge ordinaria) di non dare immediata attuazione alle disposizioni medesime. Ma in realtà tali criteri discretivi risultano fittizi perché tutte le norme giuridiche, in quanto appunto dotate di giuridicità devono essere compiute e concrete, altrimenti sono altra res: dichiarazioni religiose, morali, etc. . Inoltre, come osservano alcuni autori[63], se manca la compiutezza affinché le norme vincolino i cittadini, come dovrebbero vincolare il Legislatore?

Per altri autori la norma è giuridica quando compiutamente e concretamente indica il comportamento da tenere per evitare la sanzione[64].

I principi generali (e quindi anche le norme contenute nella L. 212 del 2000) non difettano certamente di concretezza e non sono certamente degli sterili programmi su cui un futuro legislatore, ordinario o regolamentare che sia, decida la disciplina da applicare: non esiste una tipologia di disciplina ideale che una sorta di Demiurgo deve plasmare per dare vita alla materia reale, ma esiste, sin da quando viene emanato un principio giuridico, una norma giuridica  compiuta e concreta che ha nell’ordinamento giuridico piena efficacia.

Se esaminiamo il versante pratico possiamo con facilità comprendere che le conseguenze di una bipartizione delle norme di principio in programmatiche e precettive è inaccettabile: per quanto riguarda la disciplina della compensazione, un regolamento che nei confronti della legge ordinaria statuaria desse spazi così ristretti alla compensazione ( o addirittura eliminasse quasi in toto  le ipotesi di compensazione già consentite nell’ordinamento fiscale) sarebbe certamente da dichiarare illegittimo perché contrario alla legge stessa, che invece prevede, generalmente, la compensazione, come diritto del contribuente: ma allora che senso avrebbe fare una tale constatazione per affermare la illegittimità del regolamento ma non poter abrogare le norme sul processo tributario che invece impediscono la compensazione tributaria?[65]

Il Consiglio di Stato, pur conformandosi sostanzialmente alla giurisprudenza della Suprema Corte, se ne distingue affermando che le norme programmatiche hanno capacità abrogativa perché orientano l’interprete ad una esegesi della norma conforme al principio (programmatico) che però, per il collegio, resta comunque privo di efficacia abrogativa di per sé: una posizione criticata da parte considerevole della dottrina e ritenuta contraddittoria. Alcuni autori, pur considerando la norma programmatica sempre capace di essere parametro per la illegittimità di una norma, passata o futura, affermano che essa ha un oggetto differente rispetto alle norme precettive, perché si riferisce ai “comportamenti pubblici”[66].

Le leggi nuove hanno una duplice efficacia:

1)   efficacia abrogativa

2)   efficacia costitutiva

che in realtà corrispondono alla unica capacità della legge di innovare l’ordinamento giuridico, perché eliminando norme vecchie si innova l’ordinamento e costituendo nome nuove se ne abrogano necessariamente di vecchie.

Quindi i principi generali incidono sulla regolamentazione passata e futura perché sono pienamente efficaci e ove si privasse di efficacia parte dello Statuto dei diritti del contribuente si inciderebbe illegittimamente  sui delicati equilibri che il legislatore tributario ha sancito con la L. 212 del 2000 tra posizioni vantate dall’Amministrazione finanziaria e diritti del contribuente, così causando prevalenza dell’una o dell’altro in modo illegittimo, perché contro la legge ordinaria, e irrazionale perché impedirebbe il buon andamento della pubblica amministrazione che da quell’equilibrio traeva parametri di comportamento, che nel caso della mancata compensazione del contribuente, portano ad inefficienze per i ripetuti pagamenti, con conseguenti ritardi.

Le norme dello Statuto dei diritti del contribuente non sono programmi, ma sono norme giuridiche concrete ed effettive, pienamente efficaci, caratterizzate dal fatto di impegnare anche il legislatore, sia in sede regolamentare ( e quindi governo e ministro) sia in sede ordinaria nel caso di leggi che incidono su principi fiscali sanciti nella stesso Statuto.

 


c) (Parte seconda). I  regolamenti di attuazione dell’art. 8 L. 212/2000.
 

L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, al comma 6, prevede la emanazione, con decreto del Ministro delle Finanze, adottato ai sensi dell’art. 17, comma 3, della Legge 23 agosto del 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri nelle materie di loro competenza, di regolamenti che attuino le disposizioni di attuazione per la operatività dell’istituto compensativo. Nel successivo comma 8 dello stesso articolo 8 dello Statuto, il legislatore ha disposto che, ferme restando le disposizioni già vigenti in tema di compensazione, con regolamenti emanati ai sensi dell’art. 17, comma 2, della Legge n. 400 del 1988, è disciplinata la estinzione della obbligazione tributaria mediante compensazione, estendendo a decorrere dall’anno di imposta 2002, l’applicazione di tale istituto anche a tributi per i quali non è previsto.

I regolamenti attuativi non sono mai stati emanati.

Pare a me che nonostante il richiamo esplicito a norme disciplinari, occorra considerare l’art. 8 dello Statuto e la proclamazione del principio (generale) della compensazione, pienamente operanti ed immediatamente precettivi (dall’anno di imposta 2002) nell’ordinamento tributario.

La cosiddetta  delegificazione è il fenomeno che avviene ex  art. 17, comma 2, della Legge n. 400 del 1988, ad opera dei regolamenti emanati con decreto del Presidente della Repubblica, previa deliberazione del Consiglio dei Ministri, sentito il Consiglio di Stato, non in materie di riserva assoluta di legge, i quali (regolamenti) autorizzano l’esercizio della potestà regolamentare del Governo, determinando le norme generali regolatrici della materia e disponendo l’abrogazione delle norme vigenti, con l’effetto dell’entrata in vigore delle stesse norme regolamentari[67].

La carenza della emanazione dei regolamenti ministeriali attuativi non può essere considerata impeditiva dell’applicazione del fenomeno compensativo nel diritto tributario perché i decreti del Ministro delle Finanze che dovrebbero delegificare e regolare la materia, in realtà sono a mio parere inquadrabili più tra gli atti amministrativi che tra quelli normativi e di certo non possono impedire l’entrata in vigore di una legge che indica applicabile un istituto generale in un ramo del diritto in cui era originariamente vietato, inoltre, anche a considerare normativo in senso stretto il regolamento, non ci sono considerevoli ragioni per impedire che un atto secondario non emanato per ritardi della Amministrazione dello Stato (nella specie il Ministero delle Finanze), nonostante sia delegificante rispetto all’atto primario, dopo la sua emanazione, prima della sua emanazione abbia la forza normativa di impedire la entrata in vigore della legge ordinaria: tale forza impeditiva dunque non sussiste e la norma che ha gerarchia ordinaria opera nonostante i regolamenti non siano stati emanati per ritardi riferibili all’amministrazione stessa e a decorrere dall’anno di imposta 2002 la compensazione è quindi da considerare  pienamente operativa nell’ordinamento tributario.

Il regolamento è un atto formalmente amministrativo ma sostanzialmente normativo.

I decreti ministeriali sono subordinati dal punto di vista della gerarchia delle fonti a quelli della Presidenza del Consiglio, inoltre ne seguono la medesima procedura con la differenza che vengono prima comunicati alla Presidenza stessa.

La categoria dei regolamenti statali è stata a lungo regolata dalla legge n. 100 del 1926 e dalle disposizioni preliminari del codice civile, poi però c’è stata una risistemazione con l’art. 17, comma 2, della legge n. 400 del 1988, che ha tacitamente abrogato il precedente assetto normativo, ridisciplinandolo[68].

Tali regolamenti possono essere ricondotti a differenti tipologie: esecutivi, organizzativi, delegati, o altre categorie che ne dilatano l’uso.

I regolamenti di esecuzione sono concepiti in relazione a una legge o a un decreto legislativo, e ne specificano e ne integrano tutto ciò che riguarda gli aspetti tecnici. Nella prassi si sono verificati numerosi casi in cui la legislazione primaria, se non integrata dal regolamento (che è fonte secondaria), è inapplicabile; pare a me che tale ruolo della disciplina regolamentare sia inaccettabile ed illegittimo costituzionalmente perché degrada a livello non solo secondario la legislazione primaria, ma addirittura la costringe alla inefficacia.

La Legge n. 400 del 1988 ha contribuito al fenomeno della cd. amministrativizzazione della legge: avvicinamento dell’organo governativo a quello normativo, che ora, a differenza dell’ottocento, hanno entrambi base democratica e formazione partitica.

Il primato del legislatore quindi ha subito una limitazione a favore del potere esecutivo del governo, capace di emanare norme regolamentari più celermente e tecnicamente più efficaci per la regolazione di una società complessa quale quella post-moderna.

L’art. 17, comma 2, prevede la possibilità che il governo compia una regolamentazione di ambiti da disciplinare per i quali la Costituzione non ha previsto la riserva assoluta di legge, e a  tal fine è comunque necessaria l’emanazione di una legge da parte del parlamento.

La delegificazione è illegittima in materie coperte da riserva assoluta di legge, è invece ammessa in materie per le quali è prevista una riserva relativa di legge, a condizione che la legge autorizzatrice ne fissi i principi guida[69].

La legge stessa dispone la abrogazione delle norme vigenti nella materia, con la successiva e conseguente entrata in vigore dei regolamenti.

Il fenomeno abrogativo di tali regolamenti è senz’altro un aspetto interessante e controverso[70]: il nostro sistema indica nella costituzione (rigidamente) una gerarchia di fonti e l’esercizio di un potere regolamentare che abroghi atti legislativi del parlamento, come risulta dagli artt. 70, 76 e 77, i quali assegnano la funzione normativa primaria al parlamento, conferma che la potestà secondaria può sostituire quella ordinaria, su emanazione del potere  governativo solo per delega o con susseguente ratifica in caso necessità e di urgenza. Al di fuori di tale casi il potere secondario normativo del governo non può abrogare norme legislative primarie del parlamento, allora perché la dottrina maggioritaria sostiene che l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente non può essere applicato senza i regolamenti attuativi nonostante sia trascorso il termine stabilito dalla stessa legge per emanarli?

Pare a me che occorra affermare la immediata operatività dell’art. 8 dello Statuto senza attendere i regolamenti secondari, il cui tempo entro il quale dovevano essere emanati è ormai trascorso e di certo non si può affermare che una norma secondaria, la quale sarà emanata senza il rispetto di una scadenza fissata dalla legge, possa impedire la applicazione, seppure come principio generale, della compensazione, così come indicato dalla fonte legislativa primaria.

Per giustificare la forza delegificante dei regolamenti si è detto che la legge autorizzatrice degrada la stessa disciplina legislativa primaria, in disciplina regolamentare secondaria[71] , e si è parlato di abrogazione differita o condizionata, perché l’effetto abrogativo opera solamente dopo l’entrata in vigore del regolamento[72].

Se così fosse, in questo ultimo caso non si può certo limitare il dispiegarsi degli effetti legislativi della fonte primaria condizionandolo alla mancata emanazione delle fonti secondarie, nonostante un termine legislativamente fissato non sia stato rispettato!

Pur riconoscendo quindi la capacità abrogativa dei regolamenti, sancita dall’art. 17 cit., pare a me che vada affermato il Principio di preferenza della legge[73] e che quindi l’istituto compensativo vada considerato immediatamente applicabile in virtù della disposizione contenuta nell’art. 8 dello Statuto.


 

d) (Parte terza). Questioni pratiche per la applicazione immediata della “compensazione generale” dello Statuto e riflessioni sulla “compensazione speciale” ex art. 17 D. Lgs. 241/1997.
 

Una volta affermato il problema teorico e di rapporto di fonti che si risolve nella immediata applicabilità dell’art. 8 dello Statuto, occorre affrontare le questioni pratiche per la operatività della compensazione nelle sedi sostanziali e processuali dell’ordinamento tributario.

Secondo la Cassazione la compensazione a cui fa riferimento lo Statuto è quella civilistica[74], ed è un orientamento condiviso da autorevole dottrina[75], e non alla compensazione già espressamente (ed esclusivamente) consentita nel diritto tributario, di cui all’art. 17 del D. Lgs. 241 del 1997.

Potrebbe ravvisarsi un impedimento alla operatività pratica della compensazione nell’ordinamento tributario, senza regolamenti attuativi, nel fatto che il credito del contribuente opposto in compensazione dovrebbe essere certo, liquido ed esigibile, o comunque di pronta e facile liquidazione: la certezza del credito presupporrebbe che si sia seguito il procedimento legalmente e tassativamente determinato per il riconoscimento di tale credito da parte dell’Amministrazione finanziaria.  Infatti il credito da addurre in compensazione non scaturisce dalla mera denunzia effettuata dal contribuente, ma a seguito di una istruttoria dell’Amministrazione finanziaria stessa.

E’ pacifico, per acquisizione giurisprudenziale, che quando non residuano dubbi sul diritto del contribuente al rimborso di imposte, questo può essere fatto valere anche presso la giurisdizione ordinaria, e quindi al di fuori della riserva di giurisdizione speciale del giudice tributario: si tratterà di una  azione di indebito oggettivo[76].

Un altro impedimento all’operare pratico dell’istituto compensativo potrebbe essere individuato nel fatto che il credito risultante dalla dichiarazione annuale, è unilateralmente espresso dal contribuente senza verifiche dell’Amministrazione finanziaria.

Pare a me che considerare operante la giurisdizione “non tributaria” per i crediti accertati e considerare non operante la compensazione per i crediti non accertati, siano due estremi che possono (e devono) trovare contemperamento estendendo la tecnica usata nella disciplina “speciale della compensazione” prevista dall’art. 17 d. lgs. 241/1997, in cui la compensazione è operata unilateralmente dal contribuente in sede di versamento periodico ed ha degli effetti precari, perché carente del requisito della certezza – requisito acquisito solo dopo apposito procedimento amministrativo di accertamento -  e l’A.F. può esigere dal contribuente maggiori somme a seguito di accertamenti susseguenti alla dichiarazione medesima, alla disciplina Statuaria; una estensione, quella della disciplina dell’art. 17 d. lgs. cit., alla disciplina (generale ma immediatamente precettiva, a causa del depotenziamento del previsto ma non emanato regolamento) dell’art. 8 dello Statuto, che rende possibile la applicazione in concreto della disciplina della compensazione “generale, a cui lo Statuto dei diritti del contribuente fa riferimento e che inoltre rende autonoma e propria del diritto tributario, in quanto, pur richiamandosi a principi civilistici, come riconosciuto dalla giurisprudenza di legittimità, la rende operativa tramite strumenti propri del diritto tributario,  quindi presentandosi autonoma nonostante il rinvio alla disciplina civilistica; autonomia che trova ragione nel nuovo ordinamento in cui viene collocata e interpretata, interagendo con la disciplina speciale prevista dall’art. 17 del D. Lgs. 241/1997, che quindi è utilizzata per la applicazione in concreto del fenomeno compensativo del diritto tributario nelle parti essenziali per la operatività ma con i limiti della identità dei soggetti, limiti propri della disciplina civilistica ma non di quella tributaria.

Il disconoscimento da parte dell’A.F. del credito del contribuente non riguarda tanto la rettifica dell’imponibile quanto l’adempimento materiale del debito di imposta a seguito di un controllo formale dell’ufficio (es. per titolo totalmente fittizio con cui si supporta il credito da compensare): tale disconoscimento potrebbe configurare come presupposto per la diretta iscrizione a ruolo[77].

 

 


CAPITOLO 3
 

L’istituto compensativo in rapporto alla dimensione autoritativa dell’Amministrazione finanziaria e compatibilità con schemi di tipo consensuale.
 
 
Sommario: a) La compensazione tra  dimensione autoritativa della Amministrazione finanziaria e consenso del privato. b) L’attività negoziale della Pubblica Amministrazione in rapporto al dispiegarsi del fenomeno compensativo e all’applicazione del concordato o accertamento con adesione. Il ruolo della discrezionalità amministrativa e il suo rapporto con l’istituto compensativo.
 
 

a) La compensazione tra dimensione autoritativa della Amministrazione finanziaria e consenso del privato.
 

E’ mio intendo descrivere i rapporti esistenti nel diritto tributario tra la dimensione autoritativa della Amministrazione finanziaria, che è possibile rintracciare con chiarezza nella fase maggiormente invasiva dell’autonomia privata, cioè la riscossione, e la dimensione autonoma e consensuale del privato contribuente rispetto ai provvedimenti della stessa Amministrazione finanziaria, con la connessa questione della loro natura negozial-contrattuale ovvero unilaterale.

Ripercorrerò con brevità e chiarezza l’iter storico che ha portato all’affermazione della attività autoritativa della pubblica amministrazione per comprendere la natura delle obbligazioni che vi hanno origine, la natura dei contratti stipulati dalla amministrazione pubblica e il ruolo del consenso del privato in relazione alla discrezionalità amministrativa: tutte caratteristiche essenziali nell’operatività del fenomeno compensativo, inteso sia come autotutela privata sia come  estinzione corrispettiva non solutoria. 

Nello scorso secolo l’attività della pubblica amministrazione non comprendeva qualsiasi genere dell’ operare umano, ma si distingueva in attività autoritativa o contrattuale. La prima era la attività amministrativa per eccellenza, mentre la seconda era una attività strumentale con la quale la p.a. provvedeva a se stessa. Negli Stati anteriori alla rivoluzione francese (e alle rivoluzioni borghesi in genere) non esisteva il concetto di provvedimento amministrativo o di atto di autorità; quando invece viene riconosciuta ai privati la titolarità di diritti nei confronti dei pubblici poteri, si ebbe la nascita dello Stato di diritto.

Secondo il principio di legalità, l’atto autoritativo di un pubblico potere deve trovare supporto in una norma che ne regoli il contenuto e gli effetti giuridici.

Quando la dottrina  elaborò il principio di legalità in ambito amministrativo, nei paesi anglosassoni (rule of law), volle mettere in rilievo che per l’amministrazione pubblica la legge è un vincolo che regola ogni elemento dell’azione, e non come per il privato, un limite del campo in cui può agire: il privato può adottare negozi giuridici innominati, mentre la p.a. non può adottare atti amministrativi non previsti dalla norma[78].

Fino a non molto tempo addietro, nel diritto amministrativo era considerato centrale il concetto di pubblica autorità che aveva il potere amministrativo e nei rapporti con i cittadini godeva di una posizione di supremazia generale per la cura degli interessi pubblici (cioè della collettività); la dottrina ha a tal proposito coniato il binomio “autorità e libertà”[79].

Nonostante la ponderazione di interessi soggiacenti al potere discrezionale, la scelta finale era comunque da considerare unilaterale. Inoltre le decisioni della P.A. erano spesso dotate di esecutorietà: possibilità di esecuzione coattiva senza ricorrere al giudice.

In quel periodo il problema centrale era rappresentato dalla garanzia del cittadino nei confronti di un potere discrezionale così penetrante e arbitrariamente esercitato verso di lui. Un tale potere amministrativo corrispondeva alla struttura sociale dell’epoca: la borghesia, classe dominante, deteneva il potere politico e caratterizzava uno Stato monoclasse in cui amministrazione e amministrati stavano rispettivamente in posizione di supremazia e di soggezione.

Proprio da qui nasceva la concezione autoritaria del diritto amministrativo[80].

L’esigenza di fornire l’amministrazione di un suo diritto “speciale”, e quindi non riconducibile al diritto comune, è sorta come abbiamo avuto modo di affermare con chiarezza, in epoca passata, ferme restando le peculiarità degli ordinamenti britannici e in genere di quelli di lingua inglese[81].

Negli Stati dell’Europa occidentale invece c’è stata una diversa evoluzione del diritto in genere e del diritto amministrativo nella specie,  il quale si è fortemente differenziato rispetto al common law. A causa del conflitto tra burocrazie e giurisdizione, fra potere del principe e potere dei giudici, in Inghilterra si è assistito ad un bilanciamento del tutto diverso dal civil law di tali situazioni di potere nel sistema del diritto comune[82].

Nel modello della Francia e della Germania invece si manifestò un evidente sfavore verso forme di consensualità in seno all’azione amministrativa, causata dalla esigenza di affermare il carattere autonomo del diritto amministrativo rispetto a quella che era stata la tradizione padettistica[83].

Un diritto “speciale” che svolgeva la funzione di garantire l’amministrazione dalla giurisdizione preservandone alcune libertà fondamentali: al centro di una tale visione c’era il concetto di discrezionalità amministrativa[84]. L’amministrazione aveva la necessità di garantirsi dalla giurisdizione perché essa era un “potere” dello Stato: era l’espressione dell’esecutivo. Ciò spiega l’emancipazione del diritto amministrativo dalle categorie utilizzate nel diritto privato: la differenziazione rispetto al diritto privato ha come logica conseguenza la scarsa rilevanza, in diritto amministrativo del consenso (e quindi del negozio giuridico).

Con la rivoluzione industriale, con l’affermarsi del potere e della influenza del proletariato, della democrazia di massa e quindi dello Stato pluriclasse, il momento autoritativo dell’azione amministrativa ha perso l’originaria funzione; se il compito della P.A. è curare gli interessi della collettività, il modo più efficace (ed efficiente) per farlo è  far partecipare i cittadini.

Il Principio partecipativo diviene  centrale nell’attività amministrativa del nostro tempo.

Con la Costituzione si è passati da uno Stato monoclasse (la borghesia) ad uno Stato a carattere pluriclasse. L’attività amministrativa si differenzia in attività amministrativa di programmazione e di prestazione e solamente quest’ultima caratterizza lo Stato sociale di diritto[85].

Nonostante l’avvento della Costituzione repubblicana non si assiste ad un radicale cambiamento dell’azione amministrativa[86].

In alcune materie il principio di legalità si presenta rafforzato da riserva di legge, come nel caso dell’art. 23 della Carta Costituzionale secondo cui le prestazioni personali o patrimoniali non possono essere imposte se non in base alla legge: non basta quindi una norma qualsiasi ma occorre una norma contenuta in una legge.

Per quanto riguarda invece la sostanza del provvedimento amministrativo il legislatore costituente ha previsto all’art. 97 il principio di imparzialità e buon andamento della p.a. .

Il  buon andamento va inteso nel senso di “efficienza”, mentre la imparzialità comporta che l’amministrazione, nell’emanare i suoi atti, debba ponderare tutti gli interessi giuridicamente e legislativamente tutelati ispirando le sue scelte o a criteri normativi, o a criteri di indirizzo politico  avvenuto secondo le regole di democrazia stabilite anch’esse dalle norme.

La “discrezionalità amministrativa” è un carattere essenziale delle potestà pubbliche, prima considerata processualmente come la sfera di potestà pubblica nella quale il giudice non poteva entrare, ha ora acquistato valore sostanziale, con la rottura della rigida separazione dei poteri; oggi si è posta in rilievo la funzione della cura dell’interesse pubblico, che va massimizzato tramite una ponderazione comparativa dell’interesse primario con gli interessi secondari. La discrezionalità può riguardare il quid del provvedimento, oppure l’an, o ancora il quomodo, cioè il contenuto, l’opportunità o la modalità. La scelta dell’amministrazione va motivata. La funzionalizzazione della attività la rende comunque verificabile.

Quando l’amministrazione agisce come soggetto di diritto privato non v’è discrezionalità, ma autonomia privata.

Secondo la dottrina maggioritaria, in antitesi con la tesi delle obbligazioni pubblicistiche che in passato ha avuto una qualche autorità, è possibile configurare obbligazioni tra il privato e la p.a. : quando l’amministrazione agisce come soggetto privato e quando la fonte provvedimentale  è prevista da legge speciale come fonte del rapporto obbligazionario.

L’espressione “obbligazioni di diritto comune” ha un valore specifico: non indica le obbligazioni di diritto civile ma le obbligazioni delle amministrazioni pubbliche la cui fonte non è un provvedimento amministrativo. L’aver ricondotto le obbligazione delle amministrazioni pubbliche nel sistema generale delle obbligazioni di diritto privato, costituisce una grande conquista civile. Nei paesi di civil law, lo jus fisci, nato a partire dal sedicesimo secolo, attribuiva alle pubbliche amministrazioni delle posizioni di privilegio legale nei rapporti obbligazionari. Ancora oggi sono presenti alcuni privilegia fisci, intesi come deroghe al diritto comune: alcuni riguardano l’amministrazione in quanto parte del rapporto, altri ne hanno riguardo in quanto autorità[87].

Le obbligazioni tributarie sono state il presupposto sul quale è stata elaborata la tesi della configurabilità, come  obbligazioni, di rapporti patrimoniali aventi fonte in provvedimenti amministrativi. A seguito dell’atto di imposizione tributaria nasce l’obbligazione di pagamento; oggi in realtà si ritiene che la fonte dell’obbligazione tributaria sia la legge: l’avverarsi del presupposto giuridico in cui consiste il presupposto tributario, è un fatto costitutivo. Circa l’adempimento delle obbligazioni del privato, di carattere pecuniario, vi è il procedimento di riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato.

Le pubbliche amministrazioni in quanto soggetti anche di diritto comune, sono titolari di diritti e doveri nell’ambito del diritto privato, senza che ciò interferisca con il soddisfacimento degli interessi collettivi a cui la stessa attività della pubblica amministrazione è preordinata.

E’ diversa la questione, invece, che riguarda la utilizzazione di modelli presi in prestito dal diritto civile, per soddisfare interessi amministrativi in senso tecnico, e cioè preordinati alla cura dell’interesse della collettività[88].

Tradizionalmente il diritto pubblico è stato considerato quel ramo del diritto che si occupa dei rapporti intercorrenti tra lo Stato (in quanto ente pubblico per antonomasia) e il privato cittadino, che erano normalmente disciplinati dal diritto pubblico salvo espresse normazioni di eccezione.

Con la legge abolitiva del contenzioso amministrativo[89], è stata devoluta alla cognizione del giudice ordinario la materia inerente ai contratti stipulati dalla pubblica amministrazione, mentre altre esperienze normative hanno visto il giudice amministrativo occuparsi di tali ambiti di competenza[90].

Occorre senz’altro evidenziare che quando l’Amministrazione pubblica (e quindi anche l’Amministrazione finanziaria, ove se ne ammetta la possibilità) agisce seguendo moduli negoziali, quindi secondo diritto privato, è comunque un’attività ben distinta dall’agire giuridico dei cittadini privati nell’ambito della loro autonomia negoziale, perché in essa sono sempre presenti gli elementi di vincolo e funzionalizzazione che ne contraddistinguono la natura pubblica, a differenza dei singoli privati che godono di una autonomia negoziale senza tali limiti.

Sono recenti sia nella dottrina, sia nella giurisprudenza e sono sempre più insistenti sul piano legislativo, le tendenze a una sorta di “privatizzazione” del diritto amministrativo e dell’agire della pubblica amministrazione; tendenze in cui è il diritto privato ad avere prevalenza su quello amministrativo e valenza generale anche quando uno dei soggetti coinvolti nel rapporto giuridico sia una autorità pubblica ( che ovviamente non agisca iure privatorum, ma eserciti le sue funzioni di natura pubblicistica).

Possiamo distinguere tre modalità di comportamento/modulo della pubblica amministrazione:

1)   Modulo (tradizionale) dell’esercizio del potere.

2)   Modulo negoziale ( attività amministrativa di diritto privato).

3)   Modulo consensuale.

In questa ultima categoria è possibile effettuare una ulteriore bipartizione:

a)      contratto di diritto pubblico.

b)     accordo ex art. 11 della legge 241 del 1990[91].

In realtà si tratta di una bipartizione solamente apparente perché quello che la dottrina tedesca chiama “contratto di diritto pubblico” può, nel nostro ordinamento, essere ricondotto all’art. 11 cit. .

I problemi di ammissione dei moduli negoziali riguardano ovviamente le sfere di azione della pubblica amministrazione che hanno vincoli legislativi in quanto preordinate alla soddisfazione di una specifica e ben determinata funzione. Senz’altro i principi costituzionali che vengono in rilievo, sono gli stessi che hanno portato il legislatore alla emanazione della legge 241, e sono: il buon andamento e l’imparzialità della pubblica amministrazione sanciti dall’art. 97 della Carta Costituzionale, il principio di tutela giurisdizionale dell’art. 24 della Costituzione, e il principio di autonomia negoziale dell’art. 41 della Costituzione, coniugato al principio dell’art. 4 del Trattato istititutivo dell’Unione Europea, che sancisce un’economia di mercato aperta e in libera concorrenza.

Dunque, l’agire autoritativo della pubblica amministrazione, essendo restrittivo della autonomia negoziale dei privati e della libera concorrenza dei mercati, dovrà intervenire solamente in spazi giuridici in cui sia indispensabile, avuto riguardo alle esigenze di libertà degli individui e del mercato in rapporto all’interesse collettivo che la pubblica amministrazione è destinata a realizzare.

Nelle manifestazioni di libertà negoziale della pubblica amministrazione, nonostante il genus di appartenenza sia quello del diritto comune, sono presenti numerose discipline di eccezione che ne mettono in dubbio l’effettiva appartenenza al diritto comune: si tratta di discipline “di privilegio” volte a garantire la economicità e la convenienza dell’azione amministrativa, coniugata ad esigenze di legalità, imparzialità e buon andamento in genere, della pubblica amministrazione.

Si pensi ai condizionamenti della regolamentazione contabile sull’agire negoziale della pubblica amministrazione: limiti inerenti ai bilanci e alla copertura delle spese.

Si pensi ancora ai limiti riguardanti la parità di accesso dei potenziali interessati alla attività negoziale della pubblica amministrazione e alle conseguenze della disciplina antimafia[92] o ancora al recesso unilaterale consentito alla pubblica amministrazioni, ove ricorrano i requisiti di volta in volta individuati nelle leggi che lo consentono.

Per dare attuazione al principio partecipativo, espresso proprio nei nuovi valori costituzionali, si fa ricorso al procedimento amministrativo e quindi alla Legge 7 agosto del 1990, n. 241, con la quale il Legislatore ha conferito ai soggetti privati[93] la facoltà di intervenire nel procedimento amministrativo se dal provvedimento possa derivare a questi un pregiudizio.

Il Legislatore ha altresì disciplinato gli accordi sostitutivi di provvedimenti amministrativi[94]: a tali accordi, discrezionalmente determinati tra Amministrazione e cittadino, si applicano le disposizioni del codice civile in materia di obbligazioni; resta salvo il potere dell’autorità amministrativa di recedere unilateralmente in caso di contrasto dell’accordo con sopravvenuti interessi pubblici.

Sembra necessaria una valutazione che vada aldilà di giudizi tecnici sulla Legge 241 del 1990. Una legge generale sul procedimento amministrativo costituisce di per sé stesso un fatto positivo[95]e si contrappone alla tendenza di amministrativizzazione della legge: fenomeno in cui la legge, incapace di ordinare gli interessi dei quali si dispone, lascia spazio all’azione amministrativa[96].

C’è dunque nel diritto amministrativo, e di conseguenza anche nel diritto tributario una generale tendenza alla sostituzione dell’autorità amministrativa con il consenso privato[97].

Nei futuri approdi del diritto amministrativo viene messo in dubbio proprio il suo carattere di specialità[98]. Ancora tornando a riflettere sugli accordi di cui alla L. 241 del 1990 (art. 11), essi non sono doverosi, ma ove conclusi, vanno esplicati con un inquadramento teorico che ne  spieghi con chiarezza la loro funzione all’interno dell’ordinamento amministrativo. Ci sono differenti tesi che oscillano tra la riconduzione ad accordi procedimentali, il contratto di diritto pubblico e il contratto di diritto comune[99].

La negoziazione degli interessi comporta necessariamente un meccanismo a carattere transattivo il quale può rivelare concrete utilità per alcuni aspetti, solo che tale utilitas è direttamente proporzionale al sacrificio dell’interesse pubblico che le amministrazioni si siano dichiarate disposte ad accettare e a consentire[100]. E’ per questo che gli accordi dell’art. 11 cit. sono inseriti in una fitta rete di garanzie per la realizzazione degli interessi pubblici e per evitare la lesione degli interessi di terzi (è questo un aspetto che è visibile anche nell’esperienza nordamericana).

L’originaria funzione del diritto amministrativo che la garantiva rispetto alla giurisdizione, è ora mutata, a causa del policentrismo di valori a cui ha portato lo Stato sociale di diritto: è l’individuo nell’odierno quadro di valori costituzionali ad essere il centro del sistema delle relazioni giuridiche.

Il rapporto  potere pubblico - potere privato  ed il corrispondente rapporto autorità-libertà  vanno rivalutati e ricompresi nella nuova visione del sistema in cui è l’individuo ad essere il centro delle istituzioni.  Da qui la valorizzazione del “procedimento amministrativo” in cui il privato cittadino può, partecipando, manifestare i propri interessi[101].

Secondo parte della letteratura giuridica il sol fatto che i privati cittadini partecipino alle decisioni amministrative, non ha mutato il precedente quadro di valori giuridici in cui  si perseguiva solamente e autoritativamente l’interesse pubblico, sacrificando quello privato, perché un potenziale intervento dei privati potrebbe essere letto nell’ottica della realizzazione e del (semplice) migliore soddisfacimento dell’interesse pubblico[102].

Altra possibile interpretazione è la lettura costituzionalmente orientata delle norma sul procedimento amministrativo, inserendole nel quadro di valori giuridici propri del “giusto procedimento”[103].

In realtà si assiste nel diritto amministrativo (con necessarie conseguenze sul diritto tributario) ad una sempre maggiore rilevanza giuridica che il legislatore assegna al consenso dei privati e ciò incide sulla qualità dei rapporti intercorrenti tra Amministrazione e cittadini.

Secondo parte della letteratura giuridica una tale tendenza, anche ove si consolidasse o addirittura si rafforzasse sino a divenire centrale nel diritto amministrativo, non modifica radicalmente la classica teoria del provvedimento[104] perché “non è immaginabile una amministrazione senza potere alla stregua di un principe senza scettro”[105].

Un tale orientamento pare a me non meritevole di condivisione perché l’accrescere di relazioni giuridiche paritarie tra amministrazione e cittadino (e quindi anche tra amministrazione finanziaria e contribuente) è relativa a rapporti in cui essi agiscono senza la supremazia dell’una sull’altro e quindi senza poteri dell’amministrazione: basti pensare ai rapporti in cui si opera la compensazione, nei quali  certamente non esiste nessun “principe senza scettro” ma parafrasando questa espressione potremmo dire che si accordano sulle posizioni di credito-debito da compensare “sudditi senza regno”. L’Amministrazione finanziaria infatti è stata privata del suo “regno”, cioè del suo potere di trattenere somme ad essa non spettanti in attesa dei propri tempi amministrativi-burocratici per la emissione di singoli mandati di pagamento, così irragionevolmente trattenendo somme dei cittadini contribuenti. Posizioni paritarie che quindi escludono l’esercizio di poteri di supremazia; manca lo “scettro” (cioè il potere-autorità) perché non c’è nessun interesse pubblico sovrastante da giustificarne l’esercizio.

 

 

b) L’attività negoziale della pubblica amministrazione in rapporto al dispiegarsi del fenomeno compensativo e all’applicazione del concordato o accertamento con adesione. Il ruolo della discrezionalità amministrativa e il suo rapporto con l’istituto compensativo.
 

Spostando l’asse di ricerca con riguardo alla attività negoziale della p.a., la legittimazione ad essere parte nei negozi si concreta nella idoneità della stessa p.a., a divenire soggetto del singolo rapporto giuridico che dovrebbe scaturire dal negozio.

Si ritiene che l’amministrazione non sia legittimata a stipulare contratti che esigono per loro stessa natura la partecipazione di una persona fisica, nonché quelli che contrastano con interessi pubblici; non v’è legittimazione a stipulare contratti aleatori, ad eccezione dei giuochi gestiti dal monopolio di Stato e quindi disciplinati da speciale normativa.

Il binomio autonomia privata e amministrazione autoritativa segue tre criteri nel nostro ordinamento:

1)     autonomia privata controllata: allorché l’ente agisce mediante provvedimenti autoritativi che condizionano l’autonomia privata

2)     autonomia privata regolata: quando vi è un provvedimento dell’autorità amministrativa di guida o controllo con l’indicazione delle clausole che il negozio deve contenere.

3)     autonomia privata piena: c’è un controllo successivo sul negozio stipulato,che non colpisce il negozio stesso ma i titolari dell’ufficio direttivo dell’amministrazione[106].

Circa le tesi della configurabilità di un contratto di diritto pubblico, si tratta di una teoria di matrice tedesca, importata nella letteratura giuridica italiana da  Ranelletti, è da escludere una sua sussistenza perché quando l’amministrazione agisce come soggetto autoritativo e non di diritto comune, non può fare contratti: il contratto è un negozio tra parti in eguale posizione giuridica, non è certamente possibile tra un ente autoritativo e un soggetto a lui sottoposto.

In sede di trasposizione di quanto è stato finora oggetto di riflessione, nel campo del diritto tributario, va affermato con chiarezza che la compensazione opera in una fase differente a quella della nascita della imposizione patrimoniale di cui all’art. 23 della Costituzione, perché quando si compensano reciproche posizioni di credito e debito, la imposizione patrimoniale è già esistente e si discute la sua estinzione, non la sua instaurazione.

La possibile contrattazione delle modalità compensative, tra Amministrazione finanziaria e privato contribuente è a mio parere possibile, sia nell’ottica di una negoziazione inter pares, intesa nel senso che entrambi operano come soggetti autonomi ed esprimenti valido consenso, per quanto concerne la disposizione delle proprie sfere giuridiche, sia nella diversa ottica che vede l’Amministrazione finanziaria come soggetto autoritativo, perché essa potrebbe trasfondere il risultato dell’accordo in un provvedimento amministrativo[107].

La prima via è a mio parere da preferire perché non v’è indisponibilità della materia ad opera di Amministrazione finanziaria e contribuente operanti nella propria sfera di autonomia, a ciò consentendo quanto previsto dall’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente.

La seconda via però, per le argomentazioni che si diranno nel proseguo, è maggiormente aderente alle peculiarità de diritto tributario: il provvedimento amministrativo della Finanza sarà quindi sostanzialmente bilatera ma formalmente unilaterale[108].

Nell’indagine che tende allo studio dell’operatività del modulo consensuale e dell’applicazione degli istituti civilistici nell’ordinamento tributario, è opportuno soffermarsi sull’istituto dell’accertamento con adesione, cioè il concordato, introdotto dal D. Lgs. del 19 giugno 1997, n. 218, sulla scia del D.L. 30 settembre 1994, n. 564; istituto che era già stato introdotto nel nostro ordinamento dal testo unico del 1958, poi abolito quasi totalmente dalla riforma tributaria degli anni settanta.

Dal punto di vista del procedimento, l’iniziativa può essere dell’ufficio, che invia al contribuente un invito a comparire, o del contribuente, che chiede all’ufficio la definizione dell’accertamento, oppure lo stesso contribuente può formulare  istanza in carta libera di accertamento con adesione, anteriormente all’impugnazione dell’atto presso la commissione tributaria provinciale.

L’accertamento con adesione presenta la caratteristica della duplice redazione. La definizione si perfezione con il versamento.

L’accertamento definito con adesione non è impugnabile né integrabile da parte dell’ufficio. Nessuna indicazione è invece presente nella legge con riferimento alle modalità di determinazione della base imponibile; secondo autorevolissima dottrina la determinazione dell’imponibile andrà effettuata in via contabile o extracontabile ( per redditi di impresa o di lavoro autonomo), oppure sulla base di indici fissati in via generale o astratta[109].

Un problema assai dibattuto nella letteratura giuridica, sia tributaria sia amministrativa, è la natura giuridica dell’accertamento con adesione: nel 1997 il legislatore ha abbandonato i limiti fissati negli artt. 2-bis e 2-ter del D.L. n. 218 del 1994, quindi l’accertamento con adesione può riguardare potenzialmente qualsiasi questione[110].

Non è possibile, come fa una parte della dottrina, ricondurre l’accertamento con adesione agli accordi previsti dall’art. 11 della legge 7 agosto 1990 n. 241, di riforma del procedimento amministrativo[111]

La bipartizione sulla quale la dottrina si è divisa è stata quella di considerare il concordato un atto unilaterale della pubblica amministrazione, oppure quella di considerarlo un atto bilaterale; pare a me, che seguendo le valide argomentazioni di autorevole dottrina, sia opportuno inquadrare l’accertamento con adesione tra gli atti bilaterali, perché:

a)      è un atto sottoscritto da entrambe le parti.

b)     è vietato all’ufficio integrare il concordato, salvo casi previsti dalla legge

c)     il perfezionamento avviene col pagamento delle somme da parte del contribuente, in. caso contrario c’è una sorta di risoluzione simile a quella che avviene nell’art. 1976 del codice civile che disciplina la transazione e il suo inadempimento.

d)     vi sono reciproche concessioni delle parti dovute all’incertezza dell’effettiva realtà giuridica[112].

La normativa che prevede il concordato deroga la generale indisponibilità del credito tributario, analogamente a come l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente deroga alle norme sulla impignorabilità del credito tributario e ne consente la compensazione.

Pare a me non sia possibile condividere le opinioni di chi, facendo riferimento alla Legge 241 del 1990, parla del “superamento del dogma della indisponibilità”, perché sono opinioni apodittiche e tautologiche non suffragate dal diritto positivo tributario e perché non è ammissibile l’estensione alla materia tributaria della Legge di riforma del procedimento amministravo. Io credo che possa anche intravedersi, come affermano alcuni autori[113], una generale tendenza all’estensione degli istituti civilistici nell’area tributaria, ma questo può avvenire, a mio parere, solamente ove siano presenti precisi riferimenti normativi, anche solamente di principio, come l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, che  consentono di comprimere la indisponibilità del credito tributario, che non è rappresentata da opinioni dottrinarie, ma sancita rigorosamente con precisione nella legislazione e nei regolamenti contabili.

L’accertamento con adesione o concordato risponde a una esigenza che è da sempre presente nell’ordinamento: porre fine alla (potenziale) lite senza che si realizzi la tipica attività del giudice, che dunque lascia spazio alla regolamentazione attuata tramite l’autonomia dei privati; anche nel diritto tributario il concordato risponde a tale esigenza.

Il problema che si pone è quello della comprensione di come possa operare la libertà negoziale dei contribuenti nell’ordinamento tributario, da sempre caratterizzato dalla vincolatezza della potestà pubblica e da un rapporto autorità-libertà, sbilanciato a favore della prima.

Il tema della compensazione è un chiaro esempio della utilizzazione di modelli civilistici in via strumentale alla realizzazione di fini pubblicistici; secondo alcuni è un segno di una attuale tendenza che delinea zone di “diritto comune”[114], secondo me è semplicemente il soddisfacimento della tendenza alla parificazione dei soggetti pubblici e privati, che prescinde dal diritto comune in sé, infatti nel diritto privato sono tuttora presenti situazioni di disparità tra parti di determinati rapporti contrattuali, e tali rapporti non trovano di certo applicazione analogica nel diritto amministrativo o addirittura in quello tributario, e quindi non è possibile affermare, come invece fa parte della dottrina, che questa espansione di istituti di diritto comune risponda all’esigenza di delineare non meglio precisate “zone di diritto comune” o ancora a strani “abbattimenti di costrutti divisori” di cui parla il citato autore.

E ancora, non c’è un avvicinamento del diritto amministrativo a quello privato o viceversa[115],  ma solamente un utilizzo strumentale di istituti nati nel diritto civile, e trapiantati strumentalmente nel diritto tributario per garantire la parità del soggetto contribuente e dell’amministrazione tributaria, ove questa aveva poteri autoritativi non strettamente necessari all’espletamento delle proprie funzioni, come nel caso della operatività del fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario.

Non può affermarsi che c’è una caduta del mito o dogma dell’accertamento contabile, ma ci sono solamente specifiche deroghe che permettono la partecipazione consensuale del contribuente tramite il mero strumentale utilizzo di istituti di origine civilistica, che una volta entrati nell’ordinamento tributario assumono natura e connotati propri e indipendenti dagli istituti di origine, e di certo non formano un’aria comune tra diritto amministrativo (e nella specie, tributario) e diritto privato, ma solamente espansione di alcuni istituti di un ramo del diritto ad un altro, per soddisfare peculiari esigenze, che nel caso dell’accertamento con adesione sono rappresentate dalla semplificazione dei procedimenti di accertamento, che non dovranno necessariamente approdare al processo tributario, e parità tra le parti che concorrono all’<>; non alla Legge 241 del 1990 è dovuta la operatività del concordato a scapito della inderogabilità della disciplina contabile, bensì solamente grazie al d. lgs. 218 del 1997 che a questa disciplina comporta precise deroghe, così come avviene con l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente  e l’art. 1246 del codice civile (nella parte in cui quest’ultimo sancisce la impignorabilità di tutte le obbligazioni pubbliche, tra le quali certamente rientrano le obbligazioni tributarie). .

I dibattiti della dottrina sulla discrezionalità della Pubblica Amministrazione (e quelli della dottrina tributaristica sui poteri discrezionali dell’Amministrazione Finanziaria) si sono, ormai da lungo tempo, incentrati a sottrarre la discrezionalità dall’ambito interno dell’amministrazione e alla necessità di sottoporla a un sindacato. Tale sindacato distingue la discrezionalità dall’arbitrio e può essere non solo giurisdizionale ma, come afferma autorevole dottrina, anche sostanziale e si esercita tramite l’eccesso di potere[116]. Tramite l’eccesso di potere viene sindacata quindi, in parte, anche la attività discrezionale della pubblica amministrazione.

Per comprendere pienamente il carattere discrezionale dell’agire della pubblica amministrazione è possibile paragonarlo all’autonomia del privato nei limiti in cui essa risulta insindacabile dall’esterno.

Iniziamo col dare la definizione di discrezionalità: essa è il potere dell’amministrazione di compiere una scelta tra una pluralità di scelte possibili. Quando invece, in presenza di determinati presupposti, l’amministrazione è obbligata ad una precisa scelta, il potere sarà vincolato.

Come si accennava poc’anzi il potere discrezionale è stato in passato paragonato alla autonomia dei privati[117], ma c’è una differenza tra le due sfere perché la discrezionalità amministrativa, a differenza di quella privata, ha un vincolo anche nella finalità di soddisfare i bisogni sociali[118]. Originariamente quando si riconosceva all’Amministrazione un potere discrezionale, al privato non poteva attribuirsi, secondo la dottrina, un diritto soggettivo[119]. In seguito si ammise la presenza del potere discrezionale anche in presenza di diritti soggettivi perfetti[120] ( anche nel caso della compensazione è un diritto soggettivo all’operare di tale istituto, quello vantato dal contribuente nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, la quale opererà discrezionalmente circa modalità carenti di disciplina regolamentare ministeriale di dettaglio, sullo specifico concretarsi del fenomeno compensativo).

Autorevole dottrina ha messo in luce come per il buon andamento della Pubblica Amministrazione e per l’imparzialità della stessa sia essenziale un buon uso del potere discrezionale[121]: per quanto riguarda il fenomeno compensativo nell’ordinamento fiscale, la stessa operatività immediata dell’istituto è funzionale al buon andamento dell’Amministrazione perché evita la reiterazione dei pagamenti, semplificandoli, ed evitando potenziali, nonché diffusi nella prassi, ritardi.

In un ordinamento come il nostro, in cui vige il principio di legalità, la discrezionalità deve essere legalmente determinata, per non sfociare in una sorta di arbitrio insindacabile.

Il potere discrezionale, per essere esercitato deve essere il risultato di una attenta comparazione di interessi: primari e secondari. L’interesse pubblico non è un generico interesse, perché è specificamente individuato da una norma.

La più autorevole dottrina amministrativistica ha definito la discrezionalità come:<< ponderazione comparativa di più interessi secondari in ordine ad un interesse primario>>[122].

Come ho precedentemente affermato, la discrezionalità, nell’accezione classica del termine, è il potere di ponderazione comparativa di più interessi secondari, siano essi pubblici o privati, nei confronti di un interesse primario attribuito alla autorità amministrativa[123].

Il dibattito sulla discrezionalità è caratterizzato dallo spostamento del proprio oggetto nel tempo e nei luoghi[124]. La problematica della discrezionalità amministrativa inizia a porsi con l’inizio dell’affermazione dell’ <>.

Le variazioni che intervengono sul concetto della discrezionalità dipendono da mutamenti più ampi (la nascita dello Stato di diritto, l’affermarsi del principio di legalità, etc.)[125]. E’ inutile ricercare una definizione di discrezionalità che travalichi i confini temporali e che sia valida sia per il diritto privato sia per il diritto pubblico: una tale definizione non è concepibile. La discrezionalità amministrativa per essere compresa necessità di essere oggetto di una riflessione che la inquadri nell’evoluzione legislativa e giurisprudenziale di cui è stata oggetto.

L’evoluzione del diritto positivo in particolare ha visto l’attribuzione alla Amministrazione di potestà discrezionali anche in materie che per tradizioni erano incidenti su diritti soggettivi[126]. Tralasciando le problematiche del sindacato giurisdizionale ( e quindi del suo sconfinamento nel merito o della dilatazione della categoria dell’eccesso di potere), la dottrina (soprattutto quella francese) ha avallato l’orientamento secondo il quale l’attribuzione di potere discrezionale era indicativa del limite  dell’attribuzione giurisdizionale e conseguentemente sfuggiva all’operatività del principio di legalità.

Anche l’ordinamento austriaco in cui vigeva un sistema di tutela giurisdizionale amministrativa per la tutela dei diritti soggettivi ( del ‘75) prevedeva l’esclusione dal sindacato giurisdizionale  delle materie in cui all’amministrazione spettassero poteri discrezionali.

Per assicurare la piena attuazione del principio di legalità e del principio di azionabilità delle pretese del cittadino nei confronti dell’amministrazione, la letteratura giuridica elaborò orientamenti che ridussero la discrezionalità a mero fatto intellettivo e quindi le attività dei poteri pubblici vennero giurisdizionalizzate.

In Francia[127] iniziò a vacillare la categoria dell’Acte  discretionnaire, ou de pure administration ; agli atti discrezionali si sostituì il potere discrezionale.

In realtà l’atto discrezionale non è mai completamente libero ma è sempre sindacabile: una tale scoperta della dottrina francese ha aperto la via alla considerazione della discrezionalità come entità positivizzata dal legislatore, nella quale si esprime una libertà di scelta per gli atti non normativamente vincolati.

Si respinse l’orientamento secondo il quale la discrezionalità andava ricercata e compresa nella nozione di conformità allo scopo e si tentò invece di ricondurre l’atto discrezionale al pubblico interesse posto alla base della sua emanazione e normativamente determinato.

Il pubblico interesse è ontologicamente indeterminato perché si conforma alle varie situazioni che si presentano nella “realtà effettuale delle cose”; però così si dilatava eccessivamente l’area di operatività del carattere discrezionale dell’atto, estendendolo ad ogni atto di tipo autoritativo.

La letteratura giuridica di lingua tedesca[128] ha concentrato la propria riflessione su quattro idee:

1)     idea della discrezionalità come fatto puramente intellettivo.

2)     idea secondo la quale la scelta della misura da adottare in presenza di una misura predeterminata comporta sempre un margine di valutazione discrezionale dei presupposti dell’azione amministrativa.

3)     idea della discrezionalità come liberta di apprezzamento dei motivi dell’atto.

4)     idea dell’assoggettamento, nell’amministrazione, del “potere” alla “funzione”.

Gli indirizzi della dottrina giuridica contemporanea invece, tendono a dilatare il principio di effettiva tutelabilità delle pretese del cittadino avverso l’amministrazione e il principio di legalità.

In Italia questi orientamenti trovano la base normativa nell’art. 113 della Costituzione che conferisce alla giurisdizione la medesima possibilità di tutelare sia interessi legittimi sia diritti soggettivi.

Il pubblico interesse è quell’interesse che riflette il soddisfacimento di un bisogno che è già stato qualificato dall’ordinamento come pubblico ma va precisato che esso concerne l’atto solamente indirettamente  e tale relazione non concerne i motivi o la causa della disposizione di volontà[129].

La discrezionalità permette all’amministrazione di valutare gli interessi soggiacenti alla scelta per esercitare i poteri conferiti dalla legge e vieta di prescindere da una tale valutazione; il rapporto intercorrente tra pubblico interesse e discrezionalità è la relazione che va assunta come oggetto di riflessione per la comprensione della necessità di una valutazione di interessi, dalla quale, come si è detto, non è possibile prescindere.

La discrezionalità attiene all’attività nel suo modo di essere funzionale (e si manifesta anteriormente all’emanazione dell’atto, anche nel non agire).

La problematicità nell’esplicazione del concetto di funzione[130] o nella definizione del margine libero dell’attribuzione, hanno caratterizzato la dottrina giuridica italiana del secondo novecento.

La funzione  è una entità qualificata dall’attribuzione, ed usando le categorie dell’analitica di Aristotele, possiamo qualificarla come “specie” del “genere” delle <>.

La tematica della discrezionalità può quindi essere identificata entro i limiti di cui si è detto, con quella della funzione[131] e  del procedimento, dato che la ponderazione degli interessi costituisce una caratteristica essenziale dell’azione amministrativa.  Non bisogna però negare che il giudizio sugli interessi emergenti dalla situazione concreta è di tipo politico perché non può certamente essere ridotto a preesistenti norme sociali o regole empiriche.

Quando l’amministrazione esaurisce il potere di scelta (cioè esplica l’attribuzione del potere discrezionale) essa crea una regola, vincolante sia per sé sia per l’amministrato: questo è il cd. completamento soggettivo della norma[132]. Ma la regola per ponderare gli interessi va ricercata nella legge oppure viene creata dall’amministrazione?

La dottrina tende ad avallare con convinzione questa ultima soluzione.

Per quanto riguarda invece la discrezionalità nel diritto tributario.

Nel diritto tributario assume rilievo centrale il binomio Vincolo- Discrezionalità

E’ pacifico che la obbligazione tributaria sia indisponibile per l’Amministrazione finanziaria, la cui attività è normativamente predeterminata e vincolata. Essendo vincolata l’azione dell’Amministrazione finanziaria, la posizione vantata dal contribuente è quella del diritto soggettivo e il sindacato sugli atti dell’A. f. da parte del giudice tributario riguarda la legittimità degli atti: violazione di legge  e non  eccesso di potere[133].

Sono due le tesi che hanno evidenziato il carattere vincolato della attività dell’A. f.:

1)   La riserva di legge dell’art. 23 della Costituzione esclude la discrezionalità degli uffici[134].

2)   Il carattere strumentale delle norme impositive esclude margini di discrezionalità[135].

Il fatto che ci sia nel diritto tributario il generale carattere del vincolo dell’azione amministrativa,  non esclude totalmente la possibilità di attività discrezionali. Conseguenza di scelte discrezionali è la loro insindacabilità giurisdizionale.

Per avere esercizio di attività discrezionale nel suo significato classico che ho sopra precisato, occorre che gli interessi da ponderare siano sia pubblici sia privati, perché una ponderazione di interessi esclusivamente pubblici non può essere considerata “discrezionalità”.

Non è discrezionalità l’attività dell’ufficio che sceglie quali e quanti poteri istruttori utilizzare tra quelli che la legge gli attribuisce, e/o sceglie i contribuenti da accertare[136].

La discrezionalità invece può sussistere nel caso in cui siano oggetto di ponderazione da parte dell’Amministrazione finanziaria anche diritti del privato e non solamente posizioni pubbliche: ad esempio con riferimento al diritto alla riservatezza in attività ispettive.

Altre ipotesi di discrezionalità è quella considerata dai giudici della Suprema corte[137], in cui la discrezionalità amministrativa consiste nel considerare i “gravi indizi” per l’emissione dell’autorizzazione del procuratore della Repubblica[138].

E’ obbligatorio che una comparazione tra interessi ci sia, ma non c’è un obbligo di determinare specifici criteri selettivi, tuttavia se questi vengono indicati, dovranno essere seguiti, altrimenti si incorre in eccesso di potere[139]. In sostanza l’autorità sceglierà il criterio comparativo da applicare con ampia discrezione.

Il modo in cui l’autorità individua gli interessi secondari con i quali deve comparare l’interesse primario è correlato al procedimento amministrativo. Appare allora consequenziale che il procedimento amministrativo costituisca il mezzo normale attraverso il quale si eserciti la discrezionalità amministrativa: attraverso di esso e tramite la partecipazione dei soggetti interessati all’iter per l’adozione del provvedimento, i differenti centri di interesse possono essere comparati.

Siccome non c’è un procedimento amministrativo generale, saranno le norme che lo regolano, caso per caso, a rappresentare il tramite per la operatività della discrezionalità amministrativa; nel caso dell’applicazione dell’istituto compensativo, invocato dal contribuente, nei confronti della pubblica amministrazione, sarà la sede (processuale o sostanziale) in cui avviene ad indicare procedimento e provvedimento amministrativo di estinzione dell’obbligazione (o di rigetto della richiesta).

La discrezionalità consiste sia nell’atto volitivo, in cui la pubblica amministrazione “vuole” e decide, sia nell’atto (o negli atti) di accertamento, in cui la p.a. giudica e valuta i fatti[140].

Gli atti inoltre non sono totalmente discrezionali, ma presentano profili di discrezionalità e profili di vincolo, con riferimento al quid, al quomodo e all’an; nel caso della decisione dell’Amministrazione finanziaria di pervenire alla compensazione, questa dovrà essere rispettosa dei limiti della disciplina  civilistica sulla compensazione legale (crediti liquidi ed esigibili) e su quella giudiziale, pur rimanendo la sua ammissibilità problematica (è sufficiente che il credito sia di pronta e facile liquidazione); per quanto concerne la compensazione volontaria risulta difficoltosa all’interprete la limitazione della possibilità di compensare posizioni di credito-debito, che comunque devono certamente rimanere confinate nella funzione amministrativa di assicurare entrate per  l’erario e risolvendosi in una modalità estintiva della obbligazione, e non in eventi giuridici che invece la estinguano o la originino ex se, va consentita.

La compensazione volontaria è stata esclusa dalla dottrina più autorevole, sia prima sia dopo la emanazione dello Statuto dei diritti dei contribuenti[141] che pur consentendo la compensazione e annoverandola tra i modi di estinzione della obbligazione tributaria diversi dall’adempimento[142], non l’ha mai attuata con i regolamenti ministeriali, ivi previsti, e considerati dalla dottrina essenziali per la immediata applicazione dell’istituto de quo, nonostante il termine per la emanazione degli stessi sia ampiamente scaduto.

La natura del negozio giuridico in questione è di tipo “costitutivo” e la dichiarazione di volontà delle parti modifica il contenuto e la modalità dei rispettivi rapporti[143].

Per altri autori[144] occorre affermare la impossibilità del dispiegarsi della compensazione volontaria nell’ordinamento tributario: la natura pubblicistica  della funzione della pretesa erariale e le conseguenti specifiche modalità di liquidazione impediscono l’accertamento negoziale delle obbligazioni tributarie così come avviene per le obbligazioni di diritto privato.

Si tratta di orientamenti autorevoli e maggioritari; è tuttavia possibile affermare che la compensazione volontaria possa essere consentita nell’ordinamento tributario, alla stregua di analoghe argomentazioni che consentono il dispiegarsi della compensazione legale (ma che, invece, mantengono problematico il dispiegarsi di quella giudiziale).

Concentriamo adesso la nostra indagine al campo della compensazione negoziale, per comprendere gli orientamenti che la escludono nell’ordinamento tributario e le argomentazioni che invece ne permettono la ammissibilità, per delineare i margini di discrezionalità presenti nella fase dell’accertamento (con riferimento alla possibile adesione contribuente) e quelli inerenti alla fase della riscossione e, infine,  indagando la natura unilaterale o bilaterale del conseguente  provvedimento che la contiene.

La compensazione volontaria è prevista dall’art. 1252 del codice civile ed è suddivisa in due ipotesi:

1)     le parti, dopo la consistenza di reciproci crediti, ne decidono la estinzione tramite compensazione, anche in assenza delle condizioni stabilite dalla legge.

2)     Le parti[145] con un accordo anteriore alla consistenza dei crediti (cd. accordo preventivo) stabiliscono la futura compensazione.[146]

La compensazione volontaria si caratterizza proprio per la possibilità di derogare le condizioni indicate come essenziali per la compensazione legale: non può però mancare la reciprocità delle obbligazioni; possono essere derogate sia la esigibilità sia la fungibilità sia la omogeneità[147].

Per alcuni autori quando è carente il requisito della liquidità c’è il rischio che la funzione del negozio compiuto non sia quella corrispettiva tipica dell’istituto compensativo: ci sarebbe in questo caso l’assunzione, a carico del creditore, dell’alea del corrispettivo e c’è la possibilità delle parti di manifestare in realtà una volontà finalizzata alla remissione del debito oppure alla realizzazione di un negozio avente natura transattiva[148].

Per altri autori, in caso di mancanza di omogeneità ci si troverebbe in presenza di una datio in solutum[149]: è celata in una tale visione, una confusione tra l’adempimento, che la compensazione evita, e l’estinzione, che è presente in entrambi gli istituti[150].

Al primo comma, l’art. 1252, nella seconda parte afferma la derogabilità delle “condizioni previste dagli articoli precedenti”: è centrale per  la tematica della operatività dell’istituto compensativo nell’ordinamento tributario comprendere se le condizioni alle quali è possibile derogare siano anche quelle dell’art. 1246 del codice civile, che al comma secondo, numero tre, contempla il divieto di compensazione per i crediti impignorabili ( crediti tra i quali rientrano quelli di natura amministrativa e quindi anche quelli in capo all’Amministrazione finanziaria)[151].

In genere è possibile affermare che i divieti stabiliti dalla legge per la compensazione sono invalicabili dalla volontà del singolo solamente quando sottendono interessi di ordine pubblico[152].

All’art. 1246 sono sanciti cinque divieti, dei quali in questa sede assume particolare rilievo solamente il numero tre, sul credito dichiarato impignorabile.

E’ possibile osservare che la impignorabilità sottrae solamente al titolare del controcredito il diritto di compensare[153]. L’Amministrazione finanziaria potrà, con un accordo sostanzialmente bilaterale, trasfuso in un provvedimento (con forma di atto) unilaterale, compensare i propri crediti con i crediti del contribuente, ma il contribuente non potrà ottenere un rimborso se non a seguito della disciplina di liquidazione tassativamente stabilita, a causa del limite della impignorabilità che opererà in tal senso.

Quindi i margini entro i quali la compensazione negoziale è possibile nell’ordinamento tributario sono ristretti rispetto al diritto civile: la compensazione negoziale potrà avvenire solamente su decisione  della Amministrazione finanziaria, unica ad avere diritto alla compensazione, la quale in carenza dei requisiti necessari alla compensazione legale, contrarrà con il contribuente l’estinzione delle proprie obbligazioni tramite lo strumento negoziale, che avrà sostanza di atto bilaterale, poiché alla sua redazione avrà partecipato anche e su un piano di parità giuridica il contribuente (come avviene, secondo dottrina consolidata per l’accertamento con adesione del contribuente[154]), ma sarà trasfuso in un atto unilaterale della Amministrazione finanziaria.

La compensazione volontaria (come definita dalla rubrica dell’art. 1256 cit.) o compensazione convenzionale, può assumere la forma (in diritto civile) di un contratto corrispettivo ad effetti estintivi.

Invece si ha un negozio unilaterale quando l’estinzione dipende da una  sola delle parti interessate[155]. 

E’ interessante osservare come autorevole dottrina escluda la struttura unilaterale per la compensazione volontaria[156]; esclusione che invece non pare poter essere ragionevole in diritto tributario, in cui la struttura unilaterale pare, dato il carattere autoritativo dell’Amministrazione finanziaria, maggiormente idonea al soddisfacimento della funzione di riscossione dei tributi.

In diritto tributario molti autori hanno negato l’operatività della compensazione volontaria.

Per alcuni autori, l’accordo che si compie nella compensazione volontaria, dando vita a un negozio bilaterale a forma libera in deroga alle condizioni ricorrenti per la compensazione legale, non è possibile nell’ordinamento tributario, perché è un << accordo che la Finanza non ha il potere di stipulare, stante la tassatività e l’inderogabilità della procedura contemplata in tema di rimborso dei crediti tributari del contribuente>>[157].

Per altri autori <>[158].

Tali orientamenti possono dirsi non più condivisibili.

Possono essere senz’altro condivisibili, invece, gli orientamenti espressi da alcuni autori[159], secondo i quali:<< il  richiamo alla compensazione la subordina solo alle condizioni previste in via generalissima dal codice civile, in primo luogo ovviamente, alla coesistenza di crediti e debiti pecuniari liquidi ed esigibili. La necessità di una previa liquidazione e dell’esigibilità dell’obbligazione tributaria connettono, in qualche modo, la compensazione alle diverse fasi di attuazione dei tributi. Risultano però sufficienti anche forme di “autoliquidazione” da parte del privato, purché previste dalla legge e tali da rendere possibile l’immediato pagamento delle somme liquidate>>.

I profili attinenti alla certezza e liquidità sono stati di recente oggetto di intervento da parte del Legislatore, con riguardo alla disciplina delle c.d. Attestazioni.

L’art. 10, rubricato “Attestazione dei crediti tributari” del D.L. del 2003, n. 269, collegato alla finanziaria del 2004, convertito e modificato con Legge del 2003, n. 326, prevede che:<< su richiesta dei creditori di imposta intestatari del conto fiscale, l’Agenzia delle Entrate è autorizzata ad attestare la certezza  e la liquidità del credito, nonché la data indicativa di erogazione del rimborso.

L’attestazione, che non è utilizzabile ai fini del processo di esecuzione e del procedimento di ingiunzione, può avere ad oggetto anche importi da rimborsare secondo modalità diverse da quelle previste dal Titolo II del Regolamento adottato con decreto del Ministro delle Finanze di concerto con il Ministro del Tesoro, 28 dicembre 1993 n. 567>>.

Alcuni autori hanno ravvisato nell’art 10 cit., un “riconoscimento” rientrante nella ricognizione di debito di cui all’art. 1988[160] del c.c.[161] .

Dalla considerazione dell’istituto de quo come dichiarazione di volontà o come dichiarazione di scienza discendono diverse conseguenze processuali e sostanziali[162].

Occorre evidenziare che l’Attestazione in sé non consente al contribuente di chiedere il rimborso (a tal fine infatti occorre o una sentenza passata in giudicato e, in caso di persistente inottemperanza, è necessario un giudizio di ottemperanza, oppure una fattispecie complessa[163] costituita da attestazione, che rende certo e liquido il credito attestato, e scadenza del termine ivi indicato per il rimborso, che rende esigibile il credito e secondo la giurisprudenza della suprema Corte, per un credito certo, liquido ed esigibile si può esperire presso il giudice ordinario azione per indebito oggettivo[164]; da notare, nel caso di realizzazione delle proprie pretese tramite sentenza tributaria, che mentre per il soddisfacimento del contribuente occorre una sentenza passata in giudicato, non può dirsi lo stesso per l’Amministrazione finanziaria, la quale può usufruire dell’istituto della iscrizione provvisoria a ruolo).

L’esigibilità del credito tributario dunque consegue alla scadenza del termine indicato nell’Attestazione per il rimborso. L’Attestazione quindi non è utilizzabile ai fini del processo di esecuzione e del procedimento di ingiunzione (quest’ultimo non previsto nel processo tributario, mentre il primo richiede la esigibilità, che in sé la sola attestazione non attribuisce al credito).

Mentre l’Attestazione non può essere di per sé utile al creditore per la restituzione di quanto ha diritto a pretendere dalla Amministrazione finanziaria, essa rappresenta un utile strumento di accertamento del credito, legalmente determinato.

Tramite l’Attestazione, l’Amministrazione finanziaria può determinare il credito rendendolo certo e liquido e può disporre della esigibilità del medesimo, non rimborsandolo, bensì compensandolo con altri crediti del contribuente sino all’esaurimento dell’ammontare del proprio, o al previo esaurimento dell’ammontare del credito del contribuente.

L’Attestazione è quindi un recente modo di accertamento delle obbligazioni, previsto dalla legge; formalmente esso è un atto unilaterale, ma sostanzialmente ha natura bilaterale perché potrà essere (anche) il contribuente a sollecitarlo indicando il proprio credito da attestare, e sarà l’A.f. a procedere a tale accertamento.

Inoltre è bene ricordare che l’Attestazione si ricollega a due importanti norme di principio sancite dalla L. 212 del 2000: si tratta dell’art. 6 che prevede il dovere dell’Amministrazione finanziaria di portare a conoscenza del contribuente i fatti o atti che comportino mancati o parziali riconoscimenti di crediti e dell’art. 10 che sancisce il principio di collaborazione[165].

I limiti individuati da alcuni autori per la mancanza della operatività della compensazione in diritto tributario possono dunque dirsi superati. Parte della dottrina così si esprimeva:<< mentre non può condividersi la tesi elaborata in dottrina rivolta ad individuare un limite alla compensazione nella natura dei rapporti giuridici d’imposta, deve rilevarsi l’esistenza di un limite assai significativo dipendente dal fatto che come si è visto, la concreta attuazione dei debiti e crediti d’imposta risulta affidata a sequenze procedimentali, ricomprese specificamente nella disciplina della riscossione e del rimborso, per le quali è prevista una scansione in fasi connotate da una specifica evidenza formale in ragione delle esigenze proprie della disciplina contabile di tutti i flussi finanziari propri dello Stato[166].

Con l’art. 10 del D.L. n. 269 del 2003[167], il Legislatore ha, tramite la disciplina delle Attestazioni, introdotto un nuovo strumento di cui l’A.f. può usufruire per rendere certo e liquido il credito; nonostante ciò non comporti la esigibilità (la quale, come rilevato precedentemente, segue al compiersi della fattispecie complessa composta non solo dall’Attestazione, ma anche dalla scadenza del termine ivi indicato per il rimborso della somma spettante al contribuente), rende possibile la compensazione negoziale, essendo una forma di “liquidazione” prevista dalla legge.

Il provvedimento di compensazione negoziale renderà esigibile il credito, che non sarà rimborsato (nel senso materiale del termine) ma concorrerà a elidere le reciproche posizioni di credito-debito sino a lasciar sopravvivere un eventuale credito per la parte che ha la titolarità del “maggior diritto”[168]. Si tratterà di un provvedimento alla cui sostanziale formazione ha partecipato il contribuente[169], quindi di natura bilaterale, ma formalmente unilaterale, perché proveniente esclusivamente dagli organi della Amministrazione finanziaria (la quale è l’unica a poter rendere esigibile il credito del contribuente prima che sia scaduto il termine indicato nella Attestazione, poiché si tratta di crediti ancora sub potestate, che possono essere modificati o integrati dall’Amministrazione stessa).

La compensazione legale è pacificamente, direi quasi unanimemente, ammessa nell’ordinamento fiscale, perché si considera derogato l’aspetto della indisponibilità del credito tributario da parte dell’art. 8 dello Statuto, nei confronti dell’art. 1246 del codice civile[170]; tale funzione derogatoria, operata dallo Statuto sulle norme del sistema fiscale, opera in modo diffuso, in carenza dello specifico regolamento ministeriale, e garantisce, in conformità ai principi costituzionali di buon andamento della pubblica amministrazione e imparzialità, di cui lo Statuto è attuativo, la operatività del fenomeno compensativo (problematica nella forma giudiziale) anche  in quella negoziale, perché non è irragionevole considerare che le norme dell’accertamento e della riscossione, laddove presentino strutturali impedimenti alla operatività della compensazione, siano illegittime, perché contrarie allo Statuto dei diritti del contribuente e ai principi costituzionali che ivi vengono richiamati.

Infine può dirsi possibile la compensazione negoziale nell’ordinamento tributario proprio con riferimento alle Attestazione come modalità procedimentale eseguita per la certezza e liquidità del credito del contribuente, a cui segue la compensazione, tramite la esigibilità che la stessa Amministrazione attribuisce al credito, prima della scadenza per il rimborso indicata nella attestazione stessa, su richiesta del contribuente.

Continuando  la nostra riflessione sui rapporti della disciplina delle Attestazioni[171], contenuta nella normativa emanata nel 2003, e la operatività, in diritto tributario, della compensazione negoziale, è possibile effettuare ulteriori considerazioni..

Nella compensazione negoziale, le parti derogano ai requisiti che occorrono per l’operatività della compensazione legale: omogeneità, liquidità ed esigibilità (nel caso della compensazione giudiziale è sufficiente che il credito sia di pronta e facile liquidazione).

La Attestazione di un credito <>[172] (perché manca la esigibilità).

Per la esigibilità occorrerà attendere la scadenza del termine fissato nella Attestazione medesima, dopo tale termine il contribuente potrà chiedere la esecuzione forzata per il proprio soddisfacimento o ancora, potrà ricorrere al procedimento di ingiunzione (e quindi, come si è già rilevato, potrà adire le vie giurisdizionali ordinarie).

Mentre per la operatività della compensazione legale (ammessa dalla migliore dottrina nel diritto tributario[173])  il credito deve essere anche esigibile; tramite la compensazione negoziale si può derogare  (anche) a tale requisito.

Autorevole dottrina, con riferimento alla compensazione legale, così si esprime:<< concentrando per ora l’attenzione sui controcrediti di natura tributaria del contribuente, aventi di regola ad oggetto il rimborso di somme, reputo che la compensazione- sub specie di compensazione legale- si renda opponibile:

a)      quando l’esistenza di tale credito sia stata accertata con sentenza passata in giudicato

b)     in tutti i casi di cosiddetto obbligo di ufficio per l’Amministrazione finanziaria di procedere al rimborso, come si verifica allorché il rimborso del contribuente viene accolto e risulti provvisoriamente riscosso un tributo eccedente rispetto a quanto stabilito dalla commissione tributaria […]

c)     allorché l’Amministrazione finanziaria abbia formalmente riconosciuto il diritto del contribuente al rimborso delle imposte indebitamene pagate e il quantum delle somme dovute; [ipotesi per le quali la giurisprudenza riconosce la sussistenza dell’indebito oggettivo ex art. 2033 c.c. con le conseguente  competenza giurisdizionale del giudica ordinario][174]>>.

Tale possibile operatività della compensazione sancita nell’art. 8 dello Statuto è la conseguenza di una considerazione di base: <>[175] e [176].

Possiamo osservare che quindi non esiste una limitazione generale alla operatività della compensazione nel nostro ordinamento perché l’art. 8 cit.,  può operare con una funzione derogatoria: occorrerà allora verificare caso per caso se la trasposizione della disciplina civilistica è possibile in diritto tributario[177].

Tale dottrina ammette la compensazione legale, affermando che l’art. 8 dello Statuto deroga alla impignorabilità delle obbligazioni pubbliche sancita al codice civile nell’art. 1246, n. 3, ma non ammette la compensazione volontaria, né quella giudiziale.

La stessa funzione derogatoria può giungere ad eliminare il limite che secondo la dottrina impedisce la operatività della compensazione volontaria[178] .

Questa medesima  funzione derogatoria non può però essere estesa sino a superare i limiti che impediscono la compensazione giudiziale, la cui ammissibilità resta problematica, perché il giudice tributario non ha competenza sull’an e quantum della somma e quando si tratta di controcrediti non tributari, non c’è neanche la giurisdizione tributaria: tali limiti certamente non sono superabili tramite l’affermazione del principio contenuto nell’art. 8 cit., che consente la compensazione (in genere, senza specificare se si tratti di mera compensazione legale, o anche di compensazione volontaria e giudiziale, in attesa del regolamento attuativo, il cui termine di emanazione è ampiamente scaduto).

Sempre su tale funzione derogatoria, altra parte della letteratura giuridica così si è espressa: << […]

 l’esplicita previsione di cui all’art. 8 comma 1 potrebbe assumere efficacia derogatoria della regola di cui al citato art. 1246 c. 3 c.c. . Invero tale espressa previsione normativa vale comunque come deroga a discipline o regole generali eventualmente limitative della compensazione, configurando, in relazione al contenuto “permissivo” della norma, un assetto in cui la scelta del privato è con riguardo alle “obbligazioni tributarie” in linea di principio lecita ed efficace. Conseguentemente, l’efficacia della compensazione opposta dal debitore, in via stragiudiziale o nel processo, può essere contestata solo sulla base di puntuali incompatibilità con norme “speciali” o di caratteristiche proprie dei singoli istituti, sostanziali o procedimentali […] >>[179].

Dunque mentre le limitazioni che impedivano la compensazione volontaria possono essere superate, non possono ritenersi superati i limiti alla operatività della compensazione giudiziale: perché tali limitazioni attengono alla competenza e non vengono di certo superate da una norma generale che sancisce il principio compensativo, quale l’art. 8 dello Statuto.

La Attestazione è una nuova procedura che rende certo e liquido il credito su richiesta del contribuente, ma per la esigibilità occorrerà che il contribuente attenda la scadenza del termine ivi sancito per il rimborso : prima della scadenza del termine la Amministrazione finanziaria potrà attuare, in accordo con il contribuente, la compensazione negoziale sino all’esaurimento del proprio controcredito, e se il credito del contribuente eccede, per il rimborso occorrerà invece attendere la scadenza del termine indicato nell’Attestazione. 

Tale disponibilità avviene proprio in virtù dell’art. 8 dello Statuto, che consentirà, derogando la tassativa procedura di rimborso (per la quale occorre attendere che sia decorso il termine indicato nella attestazione, affinché l’A.f. possa rimborsare il credito ormai divenuto esigibile), in applicazione dei valori, costituzionali e statuari, di buon andamento della pubblica amministrazione[180], e del principio di collaborazione tra A.f. e contribuente[181].

L’atto dell’amministrazione sarà sostanzialmente bilaterale, perché vi avrà concorso la richiesta del contribuente, ma formalmente unilaterale (solo l’A.f. può decidere la compensazione di un credito ancora sub potestate, in virtù della funzione derogatoria dell’art. 8 dello Statuto sui limiti procedurali, e utilizzando la procedura dell’Attestazione per la certezza e liquidità del credito).

Dopo la scadenza del termine, il diritto di credito vantato dal contribuente avrà anche il carattere dell’esigibilità: opererà la compensazione legale, e/o (per l’eccedenza), sarà operativa la giurisdizione ordinaria (procedimento per l’ esecuzione forzata oppure procedimento per ingiunzione).

 

CAPITOLO 4
 

La Funzione della Amministrazione finanziaria nella fase della riscossione dei tributi al fine di garantire le entrate fiscali e il vincolo normativo rappresentato dall’art. 225 del R.D. 22 maggio 1924, n. 827.
 
 
Sommario: introduzione, a) il limite apparente stabilito nelle norme regolamentari del 1924. b) Tipologie compensative consentite nel diritto tributario
 
 

Introduzione
 

La funzione amministrativa di garantire entrate per lo Stato, pare a me essere rispettata dalla Amministrazione finanziaria anche quando compensa i propri debiti con i rispettivi crediti vantati dai  privati contribuenti.

Antecedentemente alla emanazione dello Statuto dei diritti del contribuente che all’art. 8 sancisce la compensazione come principio generale dell’ordinamento, il meccanismo compensativo non era ammesso nell’ordinamento tributario, salvo espresse, e tassative, previsioni normative che la rendessero possibile: l’ostacolo era ravvisato con chiarezza dalla dottrina nella indisponibilità del credito tributario e nell’art 225 del R.D. 22 maggio 1924, n. 827 (Regolamento della contabilità di Stato secondo il quale  “le entrate dello Stato  si riscuotono di regola in contanti”).

Tale orientamento dottrinale (e soprattutto giurisprudenziale) è superato dalla esplicita previsione dell’art. 8 dello Statuto che, dopo sporadici interventi del legislatore tributario mai aventi carattere generale, sancisce la compensazione come principio generale dell’ordinamento, e ancora prima da riflessioni della dottrina sul ruolo del Regolamento della contabilità dello Stato, nel quale, secondo autorevolissima dottrina, si disciplina  solamente la modalità di pagamento della obbligazione, e non la   diversa modalità estntitvo - corrispettiva, costituita dalla compensazione.

I modi di estinzione dell’obbligazione tributaria e dei crediti d’imposta sono da considerare tassativi e quindi parrebbe esclusa la compensazione tra crediti e debiti di natura tributaria. Parte della dottrina esclude con certezza cause estintive dell’obbligazione tributaria come la remissione e la novazione[182]; per simili modalità estintive non si pongono problemi di applicazione delle norme del codice civile: tali norme sono estranee all’ordinamento tributario.

Le norme civilistiche che invece si occupano di compensazione, sono, secondo tradizionale dottrina, non operanti nel diritto tributario[183].

In ambito tributario l’istituto compensativo, in passato (mi riferisco soprattutto al periodo anteriore all’anno 2000) non ha avuto fortuna nelle pubblicazioni degli studiosi perché non operava come principio generale del diritto tributario ma solamente nei casi espressamente previsti dalla legge.

Il fenomeno compensativo non è puramente positivo: non si tratta di pura invenzione legislativa, del frutto di un’artificiosa creazione del legislatore; bensì è la risposta ad esigenze che scaturiscono da principi di logica e da ragioni pratiche di notevole evidenza: quando due soggetti  sono reciprocamente obbligati la compensazione semplifica attività altrimenti inutili e superflue[184].

Se quindi una visione “logica” non vede ostacoli alla applicazione delle norme civilistiche nell’ambito tributario, occorre accertare se sussistono ostacoli normativi alla applicazione di tali norme. 

Se fosse possibile applicare la compensazione civilistica dovremmo ritenere possibile che il contribuente abbia il potere, nel rispetto delle condizioni stabilite dall’art. 1243 del codice civile, di opporre alla Amministrazione finanziaria l’estinzione di una obbligazione tributaria per effetto della compensazione di tale debito con un credito d’imposta dello stesso contribuente[185].

Possiamo ipotizzare che il contribuente dovendo pagare una imposta dichiarandola, possa, nella dichiarazione stessa, manifestare la volontà di avvalersi dell’art. 1241c.c. con gli effetti previsti dall’art. 1242 c.c.; oppure il contribuente possa opporre alla Amministrazione finanziaria il suo essere reciprocamente creditore della stessa, quando nei suoi confronti sussista una iscrizione a ruolo.

Ma una tale possibilità di scelta nell’ordinamento tributario è consentita solamente quando le norme espressamente la prevedano e di recente sono state emanate norme che prevedono ampie possibilità di compensazione[186], ma quando delle norme non prevedono espressamente la possibilità del dispiegarsi del fenomeno compensativo, il contribuente non può scegliere l’applicazione di tale istituto.

Prima della emanazione della L. 212/2000, la compensazione in diritto tributario si presentava con caratteri peculiari e operava solo dove espressamente prevista e quindi non era possibile e neanche concepibile introdurla analogicamente in casi in cui non fosse stata prevista, applicando le norme civilistiche o ancora, le norme tributarie che la prevedono.

La compensazione legale prevista nel diritto civile opera quando tra le stesse persone sussistono due debiti liquidi ed esigibili: ma alla operatività di tale istituto, nell’ambito tributario, si oppone, da un lato la tipicità de modi di estinzione delle obbligazioni di imposta , dall’altro, la tipicità dei modi di estinzione dei debiti della Amministrazione finanziaria.

Secondo alcuni orientamenti della dottrina[187], << anche quando il soggetto passivo sia munito di un titolo esecutivo contro lo Stato non potrebbe mai opporre all’organo della riscossione il suo diritto di credito, perché, mentre il suo debito è incondizionatamente ed immediatamente esecutabile, il suo credito non può essere esatto se non seguendo la normale procedura amministrativa>>.

Quindi può dirsi che non ci sono ragioni di carattere sostanziale che impediscono la compensazione nell’ordinamento tributario, ma solamente ragioni di carattere procedurale.

Tale dottrina[188] afferma che << il contribuente può opporre la compensazione in un sol caso, quando i due crediti abbiano natura omogenea e cioè abbiano entrambi natura tributaria, essendo il soggetto passivo creditore per la restituzione di tributi indebitamente pagati: in questo caso il legislatore ammette la compensazione, sempre che la restituzione sia già stata ordinata (e quindi il credito sia liquido ed esigibile) e debba essere effettuata dallo stesso organo della riscossione>>. Pare a me che tale visione ristretta di Tesoro sia dovuta al fatto che una tale riflessione abbia avuto origine da un ordinamento tributario in cui non vigeva lo Statuto dei diritti del contribuente, che all’art. 8 sancisce la compensazione come principio generale del diritto tributario nella estinzione delle obbligazioni tributarie; e quindi la visione di tale dottrina deve essere, a mio parere, considerata superata dalle recenti ed innovative statuizioni del legislatore.

Secondo la procedura prevista dagli artt. 41 e 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, il rimborso avviene a seguito di ordine di pagamento, di cui l’ufficio delle imposte dà avviso al contribuente. L’esattore, basandosi sull’elenco del rimborso procede alla restituzione, al contribuente, delle somme riscosse e quando il rimborso si riferisce a rate non ancora riscosse l’esattore annota nella scheda del contribuente l’avvenuta compensazione. Questa volta il termine compensazione indica l’estinzione degli effetti della iscrizione a ruolo di una imposta a seguito del provvedimento di rimborso.

Come ho già avuto modo di esporre con chiarezza, tra le tesi della dottrina che negano la compensazione civilistica nell’ambito del diritto tributario e del diritto pubblico in genere, vi è quella che si poggia sull’art. 225, comma 2, del R.D. 23 Maggio 1924, n. 827 (il cd. Regolamento sulla contabilità dello Stato).

Tale norma del regolamento di contabilità trova il suo “corrispondente tributario” nell’art. 28 del D.P.R. n. 602 del 1973, ove è previsto che, di regola, il pagamento avviene in contanti e che può avvenire con cedole non scadute di titoli del debito pubblico e con titoli di credito bancari o postali a copertura garantita[189].

Secondo parte della letteratura giuridica, dal regolamento che disciplina la contabilità dello Stato si desume la inammissibilità della compensazione convenzionale, perché se la legge dispone che l’Amministrazione deve incassare le imposte in denaro, ciò impedisce di stipulare convenzioni per estinguere l’obbligazione mediante compensazione[190].

 


a) il limite apparente stabilito nelle norme regolamentari del 1924.
 

Ad una lettura attenta però, autorevole dottrina[191] ha, già da tempo, rilevato, la estraneità del regolamento citato al meccanismo compensativo, perché il regolamento disciplina la riscossione delle entrate dello Stato e ne indica le modalità, rivolgendosi con regole precise agli agenti della riscossione e sanzionandoli in caso di inosservanze delle regole stesse. Le norme in questione dunque non riguardano la compensazione ma delimitano la cessione pro soluto dei titoli di credito verso lo Stato. Cessione pro soluto e compensazione estinguono entrambe le obbligazioni, ma hanno funzioni e strutture differenti: a me pare che solamente la cessione, che si risolve nella dazione del titolo di credito per l’effettuazione del pagamento, possa essere ricompresa nell’art. 225, comma 2, del R. D. n. 827/1924, mentre ne è esclusa la compensazione, la quale estingue reciproche posizioni di credito-debito, evitando un doppio adempimento ed atti inutili.

La compensazione è un mezzo di adempimento diverso dal pagamento.

Quella parte della dottrina che continua a non ammettere la compensazione nonostante il superamento dell’ostacolo rappresentato dal R.D. n. 827 cit., si rifà al D.P.R. n. 602 cit. che prevede la tassatività dei mezzi di estinzione delle obbligazioni diverse dal pagamento[192] e dalle altre norme dell’ordinamento tributario in materia di riscossione.

Occorre comunque tenere presente la costante giurisprudenza, la quale facendo leva proprio sull’art. 225 comma 2, del R.D. 827, ha negato il dispiegarsi del fenomeno compensativo in ambito fiscale[193]. La compensazione  è stata esclusa dalla giurisprudenza anche nei rapporti obbligatori di diritto pubblico sussistenti tra Tesoreria dello Stato e istituti di credito delegati al versamento delle imposte[194].

Non ci sono quindi ragioni di principio che impediscono alla compensazione civilistica di operare in campo tributario, ma la sostenuta non operatività di tale meccanismo è dovuta alla tipicità dei modi di estinzione delle obbligazioni che dovrebbero compensarsi.

La natura del processo tributario è tale da rendere ardua la compensazione, sia legale ( art. 1243, comma 1, del codice civile), che è soltanto accertata dal giudice, sia giudiziale che opera quando il debito non è liquido ma di pronta e facile liquidazione ( art. 1243, comma 2, del codice civile) .

Secondo autorevole dottrina la compensazione legale e quella giudiziaria non possono operare nel processo tributario a causa della natura impugnatoria del medesimo e del carattere unilaterale dell’azione ivi esercitata[195]. Nel processo tributario non sono ammesse domande riconvenzionali, quindi l’amministrazione non potrebbe opporre al contribuente, ricorrente per un rimborso, il proprio credito[196].

Lo stesso contribuente che impugna un avviso di accertamento o una iscrizione a ruolo, non potrebbe, secondo attenta dottrina, opporre in compensazione propri crediti, a causa della disciplina tassativa con cui viene fatto valere il credito di rimborso.

 

 

b) Tipologie compensative consentite nel diritto tributario
 

Con riferimento alla compensazione legale , consentita quando il credito è certo, liquido ed esigibile, essa è opponibile quindi quando c’è una sentenza che accerta l’esistenza del credito e che sia passata in giudicato, e in ogni caso in cui l’amministrazione è obbligata d’ufficio a procedere al rimborso e ancora quando l’amministrazione ha riconosciuto formalmente il diritto del contribuente al rimborso[197]

Alcuni autori escludono[198] l’operatività dell’istituto compensativo previsto nel codice civile, in diritto tributario, quando si tratti di compensazione giudiziale ovvero volontaria.

Pare a me invece possibile dare cittadinanza nell’ordinamento tributario a due delle tre  fattispecie compensative: sono consentite sia la compensazione legale, sia la compensazione volontaria; resta problematica invece  la ammissibilità della compensazione giudiziale.

Affermare che non basta, per escludere la compensazione giudiziale, affermare che il giudice speciale tributario non è legittimato a pronunciarsi sulla spettanza e sul quantum delle somme oggetto del diritto di ripetizione del contribuente a causa della tassativa procedura stabilita in proposito nell’ordinamento tributario, perché questo ostacolo è superabile proprio in virtù dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, che non solo permette di superare il contenuto del R.D. n. 827 del 1924, che secondo la giurisprudenza dominate rendeva impossibile l’ingresso nell’ordinamento tributario del meccanismo compensativo previsto nel codice civile, ma permette anche di derogare alla tassatività della disciplina che prevede limitate possibilità estintive della obbligazione tributaria diverse dal pagamento ( D.P.R. del 1973 n. 602), non pare condivisibile. Rimane dunque dubbio il superamento delle procedure tassative previste nel corso del processo tributario, superamento che permetterebbe la eccepibilità dell’opposizione compensativa e la operatività della compensazione giudiziale (invece pare possibile argomentare la ammissibilità sia della compensazione legale sia di quella volontaria)[199].

La dottrina che nega invece la compensazione volontaria (quindi nega la applicazione nel diritto tributario dell’art. 1253 del codice civile, in forza del quale le parti possono stipulare un accordo, un negozio bilaterale a forma non vincolata, per compensare le reciproche posizioni creditorie e debitorie, pur in carenza dei requisiti richiesti per la compensazione legale e giudiziale), fa leva sulla carenza del potere in capo alla Amministrazione Finanziaria di stipulare il patto compensativo, perché è prevista la tassatività e la inderogabilità della procedura in tema di rimborso dei crediti tributari del contribuente.

L’art. 8 dello Statuto consente la scelta di due tra le tre tipologie di compensazione perché viene rispettata la funzione vincolata in capo alla Amministrazione finanziaria.

 Astrattamente è possibile scegliere due delle  tre fattispecie compensative:

·         compensazione legale.

·        compensazione negoziale (con riferimento alla disciplina delle “Attestazioni”[200]).

·        compensazione giudiziale: in realtà in questo caso risulta complesso individuare nel processo tributario le modalità con le quali il giudice dovrebbe avere il potere di determinare la liquidità ed esigibilità del credito ( poteri e facoltà processuali che la disciplina processual-tributaria non prevedeva prima dell’emanazione della L. 212 del 2000, e dopo la quale non si è ancora data attuazione specifica con l’apposito regolamento ivi previsto da emanare ex art. 17 della L. 400 del 1988, nonostante pare a me non potersi dubitare della sua immediata operatività, anche in sede processuale, non essendo una norma che conferisce diritti in via puramente programmatica[201], non può comunque darsi cittadinanza nel diritto tributario alla compensazione giudiziale). Di certo non sono superabili da dottrina e giurisprudenza i limiti di competenza giurisdizionale delle commissioni tributarie che risultano incompetenti a conoscere dei “controcrediti” eventualmente fatti valere dall’attore nei confronti dell’A.f., di natura non tributaria.

Dunque è possibile in conclusione affermare che i profili funzionali sopra espressi attengono all’accertamento mentre per la riscossione si tratta di un profilo differente, e comunque sono rispettati nel dispiegarsi del fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario perché quando la Amministrazione finanziaria compensa i suoi crediti-debiti, non solo rispetta e adempie alla propria funzione di garantire entrate per lo Stato, ma lo fa in modo efficiente e razionale nel rispetto del principio costituzionale sancito all’art. 97 della stessa carta costituzionale, e a cui è data attuazione anche tramite lo Statuto dei diritti del contribuente, il quale, pare a me, è da considerare come legge rafforzata di interpretazione costituzionale e siccome è espressione della corretta (e semplificata) modalità in cui l’Amministrazione finanziaria adempie alla propria funzione di assicurare entrate pecuniarie per l’Erario, le normative di riscossione e accertamento, o quelle processual-tributarie che con esso siano in eventuale contrasto, sono viziate per illegittimità costituzionale e pare a me che debbano anche considerarsi irragionevoli, perché nello Statuto, con la previsione della compensazione quale modalità estintiva differente dallo adempimento dell’obbligazione, in nome della tutela della integrità patrimoniale del contribuente,  si è attuato un equilibrio tra il principio di libera iniziativa privata sancito all’art. 41 della Costituzione e il valore cardine per l’Amministrazione Pubblica (e quindi anche finanziaria) del buon andamento, proclamato all’art. 97 della Costituzione stessa, equilibrio che la mancanza di operatività delle forme compensative negoziali e (problematicamente) giudiziali (che la dottrina, a differenza di quella legale continua a non ammettere) verrebbe irrimediabilmente ed irragionevolmente a sbilanciarsi a favore dei poteri (irragionevolmente, in questo caso, a mio parere) autoritativi della Amministrazione finanziaria.

In conclusione, saranno due le compensazioni  operative nell’ordinamento tributario: quella legale e quella volontaria; problematica resta la ammissibilità della compensazione giudiziale.

 

CAPITOLO 5

 

Casi giurisprudenziali riguardanti l’applicabilità dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente e analisi del connesso materiale normativo: con particolare riferimento alla  Circolare ministeriale del 4 Agosto del 2000 n. 154/e e al Regio Decreto 22 Maggio del 1924 n. 827.

 

 

Sommario: a) Analisi delle sentenze emesse dalla Cassazione e dalle Commissioni tributarie e delle decisioni e dei pareri del Consiglio di Stato. b) Base normativa del materiale giurisprudenziale in materia tributaria con riferimento al giudizio di ottemperanza e alla pari dignità giuridica tra Amministrazione finanziaria e contribuente.


 
a) Analisi delle sentenze emesse dalla Cassazione e dalle Commissioni tributarie e delle decisioni e dei pareri del Consiglio di Stato.
 

E’ mio intento esporre con chiarezza alcune linee guida della giurisprudenza in tema di compensazione facendo riferimento per la piena comprensione del fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario anche a circolari ministeriali.

I casi giurisprudenziali che ho preso in considerazione e ho esaminato sono sia pronunce delle commissioni tributarie di primo grado sia di secondo grado e sono state oggetto del mio studio anche sentenze della Cassazione, in quanto giudice ultimo della giurisdizione tributaria e in sede di giudizio inerente a diritti soggettivi e infine decisioni e pareri del Consiglio di Stato, giudice ultimo delle controversie di diritto amministrativo.

Il Consiglio di Stato con parere del 3 giugno 1971, n. 639[202], afferma che nei rapporti di diritto tributario l’istituto della compensazione è ammesso a favore della pubblica amministrazione, qualunque sia il titolo dell’uno o dell’altro debito, purché si tratti di debiti aventi ad oggetto somme di denaro liquide ed esigibili; pertanto legittimamente viene operata la compensazione fra un debito per pena pecuniaria ed un credito per rimborso d’imposta.

Nella sentenza della Cassazione del 16 luglio 1935[203], si afferma l’ammissibilità della compensazione su iniziativa della Amministrazione finanziaria; quando il contribuente è riconosciuto creditore verso l’amministrazione finanziaria per  eccesso d’imposta pagata, viene emesso il relativo decreto di sgravio, e si dichiara la compensazione e quindi l’estinzione fino a concorrenza del credito del contribuente.

La Commissione tributaria della regione Lombardia, con sentenza del 9 giugno 1999, n. 100[204], ha ritenuto ammissibile la compensazione tra contribuente e fisco in sede di ottemperanza di una sentenza di primo grado, con cui l’Amministrazione finanziaria era stata condannata al pagamento di una somma.

Dopo tale decisione è stato stabilito con sentenza di ottemperanza che per l’esecuzione del giudicato, il rimborso va eseguito mediante compensazione del debito nei confronti del contribuente, per capitale ed interessi, con i crediti per imposte dirette erariali gravanti sul contribuente e riscuotibili mediante versamenti diretti, da eseguirsi successivamente alla comunicazione al contribuente del dispositivo della sentenza e fino ad avvenuta estinzione dell’intero suo credito.

Per quanto riguarda il requisito della certezza del credito-debito, quando si tratta di un credito iscritto a ruolo, secondo il parere del Consiglio di Stato n. 25676 del 13 marzo 1999[205], tale certezza deriva dall’irretrattabilità dell’atto amministrativo, non essendo sufficiente l’esecutività del titolo; il credito dell’Amministrazione finanziaria diventa certo quando, decorsi inutilmente 60 giorni per l’impugnazione, il ruolo diviene definitivo, mentre il credito di rimborso del contribuente, se non è stato accertato giudizialmente, può diventare definitivo attraverso un provvedimento della stessa natura di quelli che dispongono il rimborso. Il Consiglio di Stato non ha specificato quale tipo di provvedimento debba essere emanato per rendere definitivo il credito d’imposta del contribuente, tuttavia è possibile presumere che si tratti o di un avviso di accertamento oppure del provvedimento di accoglimento della richiesta di rimborso avanzata dal contribuente medesimo.

Parte della giurisprudenza che nega(va) la operatività del fenomeno compensativo nel diritto tributario, fa(ceva) leva sull’art. 225 del R.D. n. 827/1924; mi riferisco alle sentenze: Comm. Centr., del primo settembre 1983, n. 2241[206] e Comm. Centr. 8 maggio 1985, n. 4383[207].

La sentenza della Commissione regionale di Bologna del 2 maggio 1997, n. 44[208] afferma in particolare che il divieto di compensazione permane anche dopo la riscrittura del citato art. 225, perché risulta comunque confermata la preminente esigenza per lo Stato di assicurarsi, alle scadenze stabilite, il gettito delle entrate senza che il credito possa mettere a rischio tale gettito opponendo crediti in compensazione, la cui esistenza, liquidità ed esigibilità potrebbero non essere certe.

La prevalente giurisprudenza sulla ritenuta diretta, invece, afferma che i casi di compensazione normativamente previsti sono quelli delle amministrazioni dello Stato, comprese quelle con ordinamento autonomo, che corrispondono stipendi ed altri emolumenti, con esclusione della Camera dei deputati, del Senato e della Corte Costituzionale, che invece operano la ritenuta quali normali sostituti di imposta e la versano tramite versamento diretto ( Cass 19 dicembre 1969, n. 4003[209]; Cass. 27 marzo 1998, n. 58188[210]).

Per quanto riguarda le modalità operative della compensazione di imposte/contributi previdenziali, pare a me opportuno fare riferimento alla Circ. Inps dell’8 aprile 1998, n. 79[211]: come è noto la compensazione è possibile anche quando i rapporti obbligatori contrapposti riguardano prestazioni di natura non tributaria ma previdenziale e la suddetta circolare ne esplicita e disciplina le modalità.

Mi pare anche opportuno per una visione completa dell’istituto in esame, fare cenno alla Circolare ministeriale del 4 agosto del 2000, n. 154/E[212] in cui lo stesso Ministero delle finanze considera la compensazione di cui al D. Lgs. N. 241/1997 una forma di estinzione dell’obbligazione tributaria, diversa dalla compensazione ex artt. 1241 ss. c.c., che presenta caratteristiche e modalità diverse rispetto alla compensazione civilistica, in quanto opera entro un ambito più ristretto, limitato ai casi previsti dal medesimo provvedimento.

 

 

b) Base normativa del materiale giurisprudenziale in materia tributaria con riferimento al giudizio di ottemperanza e alla pari dignità giuridica tra Amministrazione finanziaria e contribuente.
 

Avendo con attenzione esaminato questo primo materiale giurisprudenziale e normativo-applicativo (mi riferisco alle circolari ministeriali), mi pare che possa essere utile indagare gli orientamenti della giurisprudenza, per comprenderne le basi normative, rispetto a due ulteriori temi inerenti al meccanismo compensativo nell’ordinamento tributario:

1)   le relazioni tra il giudizio di ottemperanza e l’ammissibilità della compensazione tra contribuente e Fisco

2)   la par condicio tra Fisco e contribuente.

Il primo punto può essere oggetto di studio e analisi, tramite due recenti sentenze che se ne sono occupate specificamente, risolvendo dubbi e fornendo ai futuri giudici tributari e agli operatori di diritto tributario in genere, linee guida chiare sull’ambito di applicazione del fenomeno compensativo nel giudizio di ottemperanza. La Commissione tributaria regionale della Lombardia con sentenza del 9 giugno 1999, n. 100[213], ha accertato la mancata esecuzione della sentenza di condanna dell’Amministrazione Finanziaria alla restituzione di somme pagate per imposte non dovute, e ha affermato che è possibile che ne venga data esecuzione mediante compensazione del debito dell’Amministrazione Finanziaria con i crediti per imposte dirette erariali nei confronti del contribuente. Con la sentenza di cui viene chiesta l’ottemperanza, questa Commissione, rigettando l’appello della Direzione regionale delle entrate per la Lombardia, disponeva un ordine di rimborso, che fu successivamente disatteso. Successivamente con ricorso al Presidente della Commissione viene chiesto l’accertamento della mancata esecuzione e la nomina di un commissario ad acta. Ricorrono i presupposti per la pronuncia dei provvedimenti di ottemperanza al giudicato ai sensi dell’art. 70 del D. Lgs. N. 546/1992; la sentenza della Commissione regionale di cui si chiede la esecuzione è passata in giudicato. Il giudizio di ottemperanza, mutuato dal processo amministrativo, è stato introdotto espressamente nel processo tributario dal legislatore delegato del 1992 come mezzo di esecuzione delle sentenze anche a carico dell’amministrazione soccombente, secondo la direttiva contenuta nella lettera “l” dell’art. 30 della Legge di delega n. 413/1991. Lo scopo del giudizio di ottemperanza nel processo tributario è realizzare la concreta soddisfazione della parte vincitrice, in forme diverse dall’esecuzione forzata prevista nel codice di procedura civile. Non avrebbe contenuto effettivamente attuativo la semplice nomina di un commissario ad acta ove l’inerzia sia causata da una impossibilità di provvedere per mancanza di fondi, nella quale si troverebbe anche l’organo sostituente l’amministrazione. Il giudice dell’ottemperanza ha come suo compito primario quello di porre in essere provvedimenti di vario tipo (costitutivi, certificatori, declaratori di obblighi a carico dell’amministrazione) e adempimenti vari che siano strumentalmente necessari per l’esecuzione della sentenza. Nel caso di condanna dell’amministrazione al pagamento di somme per rimborsi  di imposte non dovute, può soccorrere ove ne ricorrano i presupposti stabili dagli artt. 1241 e ss. del codice civile, l’istituto della compensazione, ampiamente sviluppato nell’ordinamento tributario a seguito dei provvedimenti di semplificazione originati dalla Legge 23 dicembre 1996, n. 662, e, perciò qualificabile come forma amministrativa di estinzione di reciproche posizioni creditorie e debitorie avente ad oggetto prestazioni imposte; la compensazione, ricorrendone i presupposti, può realizzare concretamente il dispositivo della sentenza di condanna dell’amministrazione e realizzare il principio di effettività dell’ordinamento.

Altra importante sentenza sul tema della relazione tra il giudizio di ottemperanza e l’applicazione della compensazione quale modalità estintiva delle obbligazioni tributarie, diversa dall’adempimento, è quella della Commissione tributaria di Pisa del 30 giugno 1997, n. 121[214], nella quale, in sede di giudizio di ottemperanza per l’esecuzione di una decisione passata in giudicato, portante condanna al rimborso di IVA infrannuale a favore di una società poi fallita, si afferma che non è possibile, da parte dell’Ufficio, eccepire la compensazione con il maggior credito dello stesso Ufficio Iva nei confronti della curatela fallimentare. Non può essere invocato l’art. 56 della Legge Fallimentare 16 marzo 1942 n. 267, in quanto per potere procedere alla compensazione è necessaria la omogeneità: il diritto di compensare non sussiste quando i crediti contrapposti non sono omogenei; e nella fattispecie la omogeneità non sussiste in quanto si hanno due crediti distinti per il curatore e per l’amministrazione dello Stato.

Per quanto invece concerne il mero ambito di applicazione dell’istituto della compensazione, notevole importanza riveste la sentenza della Cassazione del 26 giugno 1998, n. 6311, in cui viene affermato che un istituto di credito delegato alla riscossione dell’IRPEF e dell’ILOR che versa alla Tesoreria provinciale dello Stato una somma inferiore a quella incassata per compensare così un versamento in eccesso, rispetto all’importo complessivo delle deleghe, effettuato in precedenza, e la Tesoreria provinciale rilascia, ricevendo il pagamento, quietanze espressamente dichiarate cumulative ed integrative rispetto a quelle precedenti, avallando così il comportamento della banca ed ingenerando la convinzione della legittimità di quella operazione, non può essere oggetto della pretesa dell’amministrazione finanziaria, a partire dal momento in cui sono state rilasciate le quietanze, della penale prevista nel D.L. del 4 marzo 1976, n. 30[215], perché ciò è vietato dal principio di correttezza e buona fede sancito nell’art. 1175 del codice civile: l’amministrazione non può certamente avanzare pretese contrastanti con l’affidamento ingenerato presso altri soggetti.

Il secondo punto della analisi che mi sono prefissato di portare a termine, riguarda la c.d. par condicio tra Fisco e contribuente e può trovare chiara applicazione nella sentenza della Cassazione, sez. trib.  del 10 febbraio del 2001, n. 1930, nella quale si afferma che non grava sul contribuente l’onere di produrre documenti già in possesso del Fisco.

L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, come si evince dalla rubrica, è una norma finalizzata alla tutela dell’integrità patrimoniale del contribuente[216]. La generalizzazione della compensazione quale forma di estinzione della <> implica il riconoscimento della par condicio dei debiti e crediti dal momento della loro coesistenza.

Nel sistema antecedente la compensazione era annoverata come modalità estintiva delle obbligazioni tributarie solo ove previsto dalla legge in modo espresso, ricomprendendo in tali ipotesi, nonostante autorevoli correnti dottrinarie siano in disaccordo, la ritenuta diretta.

L’art. 8 della L. 212/2000 ha espressamente stabilito al primo comma che la compensazione è principio generale di estinzione della obbligazione tributaria; può dirsi che: in tema di rimborso di tasse non dovute, qualora il pagamento venga effettuato mediante ordinativo diretto, l’effetto della mora solvendi, e la cessazione dell’obbligo dell’amministrazione di corrispondere gli interessi, nascono quando il creditore ha notizia dell’emissione dell’ordinativo di pagamento mediante ricezione del relativo avviso.

 

 

CAPITOLO 6

 

Autonomia del diritto di credito del contribuente nell'obbligazione tributaria rispetto al diritto di credito civilistico. La struttura dell’obbligazione tributaria in relazione alla posizione sui generis del creditore “Amministrazione finanziaria” che non occupa la posizione civilisticamente indicata come creditoria, non avendo la libera disponibilità del proprio credito.

 

 

Quando si verifica in concreto la astratta fattispecie impositiva, si ha la nascita di una obbligazione e quindi di un connesso diritto di credito, facenti capo al debitore e al creditore d’imposta.

Coloro che sostengono la teoria dichiarativa affermano che al verificarsi del presupposto di fatto del tributo, previsto dalla legge, si verifica la nascita di un rapporto giuridico d’imposta a contenuto complesso, in cui confluiscono il diritto di credito e altre posizioni soggettive correlate ad esso, funzionalmente e strumentalmente[217].

Tale tesi è avversata dai sostenitori della teoria costitutiva[218]. 

L’obbligazione di imposta appartiene alla più ampia categoria delle obbligazioni pubbliche, ma non si possono tracciare con nettezza, ad una analisi prima facie,caratteri che la differenziano dalle obbligazioni di diritto privato, perché entrambe le tipologie di obbligazioni comportano il dovere giuridico di effettuare la prestazione che ne costituisce il contenuto.

La differenza maggiore attiene ad aspetti diversi da quelli contenustici ed è individuabile nella tassativa disciplina attinente alle modalità di attuazione dell’obbligazione di imposta che si contrappone alla autonomia negoziale dei privati nei rapporti di diritto comune e quindi al principio di libera determinazione delle parti contraenti obbligazioni di diritto privato. Dove il legislatore non ha espressamente indicato una tale disciplina, le norme di diritto civile sono applicabili in quanto compatibili e secondo autorevole dottrina, non in via analogica, bensì in via diretta[219].

Il Legislatore con l’articolo 8 dello Statuto dei diritti del contribuente ha previsto come principio generale la estinzione della obbligazione tributaria tramite il fenomeno compensativo, ponendosi quindi nella stessa ottica di cui si è detto supra.

Altra questione di rilievo con riferimento alla obbligazioni tributarie è se a ciascun presupposto corrispondano una o più obbligazioni; questione che vede contrapporsi tesi pluraliste[220] a tesi che invece configurano l’obbligazione in termini unitari[221].

Per quanto riguarda i modi di estinzione delle obbligazioni tributarie, vi sono modi satisfattori[222]: l’adempimento e  la compensazione ( prima ritenuta incompatibile per la indisponibilità del credito tributario, ora considerata ammissibile, dalla dottrina dominante solamente nella forma legale, e non in quella giudiziale e in quella volontaria[223]). Per quanto riguarda le  modalità estintive non satisfattorie[224], si deve escludere la operatività nel campo fiscale della remissione, della novazione, dato il loro carattere negoziale che è incompatibile con la indisponibilità del credito tributario, e della impossibilità sopravvenuta, trattandosi di una prestazione pecuniaria. Sono invece ammissibili la confusione, la prescrizione e la decadenza.

E’ interessante ai fini della indagine, che sembra a me dover proseguire avendo come oggetto i rapporti tra disciplina civilistica e quella tributaria sulle obbligazioni, iniziare una attenta riflessione sulla potenziale applicazione della disciplina civilistica alle obbligazioni tributarie: io credo che occorra accertare con chiarezza, colmando il vuoto della letteratura giuridica al riguardo, il ruolo del diritto privato nel sistema fiscale italiano. 

Alcuni autori hanno compiuto uno spostamento “in avanti” delle obbligazioni tributarie, concentrando la loro funzione nella fase della riscossione: questa funzione attribuita alla fase della riscossione, di far sorgere le obbligazioni tributarie, limita la potenziale applicazione alle stesse, delle norme di diritto comune, che ove applicabili , saranno sottoposte a precisi limiti[225].

Nel campo fiscale, con riferimento alla applicazione di norme di diritto comune a fattispecie concrete di tipo tributario, può apparire, ad una prima lettura delle norme in materia, che  il legislatore non si sia ispirato a criteri di logica bensì di opportunità: generalmente si riconosce la operatività delle norme codicistiche alle obbligazioni tributarie se queste ultime non sono disciplinate da una normativa generale, in ossequio al principio di stampo romanistico lex specialis derogat generali. Parte della dottrina ha suddiviso le suddette norme in tre gruppi:

1)     disposizioni di diritto tributario di contenuto opposto a quelle civilistiche

2)     disposizioni di contenuto omologo a quelle civilistiche ma in riferimento a soggetti e fattispecie ben definiti.

3)     disposizioni che pur non essendo opposte a quelle civilistiche, sono chiuse ed autosufficienti[226]

Nel considerare la struttura e l’attuazione dell’obbligazione tributaria, nella letteratura giuridica italiana è stato compiuto un trasferimento in avanti, prima dalla dottrina tedesca e poi da quella italiana, nella qualificazione dell’obbligazione tributaria, col risultato di liberarla dai caratteri autoritativi propri della funzione amministrativa.

Nel processo storico che ha visto il diritto scritto sostituirsi a quello pattizio[227] e a quello consuetudinario, anche il diritto tributario ha visto concretare la propria aspirazione a compiersi come un sistema non casistico ma assiomatico e con la definizione positiva di tributo poteva distinguersi la potestà di imporre il tributo, dal diritto della imposta[228].

L’idea della supremazia della pubblica amministrazione sull’amministrato, sembra in questa prospettiva lasciare il posto alla tipizzazione del tributo come effetto regolato dalla legge dello Stato[229].

Conseguenza di tale cambiamento fu l’attrazione della obbligazione di diritto tributario nel sistema del codice civile, tra le obbligazioni legali pecuniarie.

La giurisprudenza nell’applicare alle obbligazioni tributarie la disciplina codicistica, limitava i caratteri singolari di queste ultime a due fasi: quella della liquidazione e quella della esecuzione coattiva; ma tali fasi acquisirono maggiore importanza nel dispiegarsi  del rapporto obbligatorio e la forza di attrazione normativa esercitata dal codice perse intensità.

Le imposte per il loro carattere di specialità non possono trovare piena corrispondenza nel diritto privato[230].

Autorevole dottrina identificò la specialità del rapporto obbligazionario di tipo fiscale, nel carattere pubblicistico[231]. Col prevalere dell’orientamento costitutivista della dottrina, con riferimento agli atti di imposizione, il fenomeno di cui sopra divenne definitivo.

A causa delle peculiarità delle obbligazioni tributarie, quindi, la trasposizione nel diritto civile delle stesse non è attuabile sia per struttura sia per attuazione.

Quando debitore è il privato nei confronti della Amministrazione finanziaria, la sua inesecuzione della prestazione dovuta rappresenta il perfezionarsi della fattispecie costitutiva del potere dell’Amministrazione  di realizzare atti coercitivi sul patrimonio del debitore: mentre è tipico di tutte le obbligazioni, il carattere della responsabilità patrimoniale in caso di inadempimento, è caratteristico dell’obbligazione tributaria il potere del creditore insoddisfatto di compiere atti esecutivi per soddisfare i propri crediti inadempiuti.

In secondo luogo, l’Amministrazione finanziaria non si trova di certo nella posizione che civilisticamente è detta creditoria, perché non ha la libera disponibilità del credito e non può “non pretendere” la propria prestazione.

E’ possibile affermare con chiarezza che l’Amministrazione finanziaria gode di una posizione privilegiata di autotutela esecutiva. Le forme esecutive del credito sono strumentali al credito stesso, e l’aver incluso tra i caratteri della obbligazione tributaria la “eseguibilità”, la rende differente sia dalle obbligazioni civili, sia da forme di autoversamento del tributo[232].

Una volta definitiva la struttura dell’obbligazione tributaria e avendo dato un ruolo centrale al carattere della “eseguibilità” con riferimento alla posizione creditoria della Amministrazione tributaria,  e anche nella consapevolezza che non c’è immanenza al credito della Amministrazione finanziaria dei poteri di iniziativa per l’esercizio di attività opportune per la tutela di garanzie patrimoniali, del potere di costituire in mora il debitore, di operare compensazione[233], occorre valutare i limiti di applicabilità della disciplina civilistica.

La differenza maggiore tra la disciplina di diritto comune e quella di diritto tributario inerente alle obbligazione è secondo autorevolissima dottrina, l’attuazione solidale[234].

Per una chiara comparazione tra il rapporto obbligazionario vigente nel diritto comune e quello dell’ordinamento fiscale sì potrà facilmente rilevare che ci sono aree del diritto tributario conformi al diritto comune anche tramite ripetizioni letterali e altre aree invece, che pur essendo omologhe ne limitano soggetti e tipi di fattispecie e utilizzano il sistema dei rinvii.

Alcune disposizioni  del diritto tributario costituiscono un vero e proprio sistema a sé, basti pensare al pagamento e ai rimedi per l’inadempimento o ancora alla mora del debitore: in questi casi un parallelismo col diritto comune non è possibile e insormontabili sono gli ostacoli per una applicazione analogica ( e impossibile quella diretta) del secondo al primo.

Una differenza sulla quale pare a me sia opportuno soffermarsi, è certamente costituita dal carattere non disponibile dell’obbligazione tributaria, a differenza della disponibilità che invece caratterizza  le obbligazioni civili, perfino quelle di fonte legale (che possono per esempio essere rinunziate, come il diritto all’obbligazione agli alimenti).

L’Amministrazione finanziaria invece ha un credito che non è disponibile, a meno che tale disponibilità non sia integralmente prevista dalla legge (anche a livello di procedura)[235].

L’obbligazione tributaria oltre che tramite pagamento, può essere estinta per compensazione[236] su eccezione della Amministrazione finanziaria[237] (e dopo l’emanazione dello Statuto dei diritti del contribuente, con l’art. 8, in via generale, anche dal contribuente). 

Per certi versi qui è presente, in una modalità estintiva diversa dall’adempimento delle obbligazioni tributaria, un parallelismo tra il diritto tributario e il diritto civile concernente la reciprocità delle posizioni creditorie e debitorie e nella prospettiva tendenzialmente egualitaria in cui sono inseriti i soggetti titolari delle posizioni obbligazionarie.

 

 

 


 


CAPITOLO 7
 

Profili civilistici di diritto sostanziale dell’istituto della compensazione tra i differenti inquadramenti sistematici della dottrina.
 
 
Sommario: a) La reciprocità delle obbligazioni come presupposto per la applicazione dell’istituto compensativo. b) Possibilità di applicazione degli schemi elaborati dalla dottrina civilistica, al diritto tributario, per l’inquadramento della natura e della funzione compensativa. c) Trasposizione della disciplina civile nell’ordinamento tributario: adattabilità e incongruenze.
 

 

Il fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario presenta certamente peculiarità rispetto all’omonimo e rinviato ( dall’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente) istituto civilistico sancito nell’art. 1241 del codice civile, ma pare a me di essenziale importanza una riflessione sulla modalità estintiva diversa dall’adempimento, rappresentata dalla compensazione, nell’ordinamento di diritto comune, per meglio comprendere i particolari caratteri presenti in quello tributario relativamente al medesimo istituto.

Le variabili che nel sistema tributario risultano decisive per la comprensione del fenomeno estintivo tramite compensazione, quali la rilevanza dell’art. 23 della Carta Costituzionale[238]  in riferimento alla riserva di legge ivi prevista e la configurabilità del diritto potestativo alla base dell’applicazione dell’istituto in esame e ancora le incognite sulle modalità di esercizio operate dalla Amministrazione Finanziaria in caso di un programma negoziale differente rispetto a quello negoziale e i limiti incerti dell’art 8 dello Statuto, sono tutte circostanze sulle quali un raffronto con quanto avviene nel diritto comune è utile e chiarificatore per una piena comprensione sulle modalità operative della compensazione.

Nel codice civile, all’art. 1241, il legislatore nel libro quarto, dedicato alle obbligazioni in tema di modi estintivi delle obbligazioni diversi dall’adempimento, disciplina l’istituto della compensazione[239], che nel codice del 1865 era già presente all’art 1285.

Il Termine compensazione indica sia l’effetto estintivo sia la causa di esso[240].

E’ necessario analizzare l’istituto della compensazione sia sotto il profilo della fattispecie sia riguardo agli effetti prodotti dalla stessa. L’articolo contiene genericamente e unitariamente la descrizione del fenomeno compensativo e ha come requisito essenziale la reciprocità dei crediti e dei debiti tra i due autonomi e separati centri di interessi giuridicamente rilevanti.

La reciprocità è presente in tutte e tre le forme di compensazione, sia legale, sia giudiziale e infine volontaria. Per spiegare il fenomeno compensativo non si può solamente fare riferimento all’interesse pubblico di evitare liti[241] ovvero a una economia degli atti fine a se stessa[242] , ma esso realizza  la garanzia del creditore che evita il rischio di adempiere senza ricevere a sua volta l’adempimento[243] ; si tratta di una forma di tutela preventiva o autotutela per chi temendo un inadempimento si rifiuta di adempiere adducendo la estinzione dell’obbligazione per il verificarsi della compensazione. Tale reciprocità non va riferita a due persone, bensì occorre che la dualità sia dei patrimoni ed è proprio la giurisprudenza che ha esplicato la nozione di reciprocità[244]. L’espressione utilizzata dal legislatore del codice “quando due persone sono obbligate l’una verso l’altra” contenuta nell’art. in esame, non implica necessariamente la dualità personale, cioè dei soggetti, e la giurisprudenza ha chiarito che la compensazione avviene con riferimento a  sfere patrimoniali distinte e siccome è certo che patrimoni separati possono avere titolarità nel medesimo soggetto, come avviene nel caso dell’erede che accetta con beneficio di inventario, non si può non ammettere che la reciprocità in una tale situazione possa dare origine a compensazione[245]. L’espressione usata nel codice necessita che vi sia un obbligo reciproco fra due persone, intendendo che un credito faccia parte di un patrimonio e il controcredito di un altro patrimonio: non occorre la dualità delle persone ma dei patrimoni. Se i due soggetti non hanno patrimoni separati, la conseguenza sarà che il fenomeno compensativo non opererà (si pensi al caso di un soggetto che in quanto titolare del proprio patrimonio sia debitore del figlio minore del quale amministra il patrimonio, non opererà la compensazione perché i patrimoni non sono reciprocamente obbligati). La compensazione realizza la autotutela evitando due adempimenti, quindi nella ratio stessa dell’istituto è centrale il carattere della reciprocità. Non v’è patrimonio autonomo ove un unico soggetto attribuisca a organi periferici, autonomia, come avviene nelle filiali delle banche[246] . L’autonomia patrimoniale non esprime l’autonomia economica, ma trova giustificazione in un interesse giuridicamente tutelato.

La reciprocità, pur essendo un presupposto per l’operatività del meccanismo compensativo non deve essere attuale; nel caso in cui la compensazione sia volontaria, si potrà quindi parlare di reciprocità attuale contrapposta a quella potenziale[247].

 

 

a) La reciprocità delle obbligazioni come presupposto per la applicazione dell’istituto compensativo.
 

La compensazione di obbligazioni reciproche deve avvenire necessariamente per quantità corrispondenti, altrimenti sarebbe possibile soltanto la compensazione tra obbligazioni quantitativamente eguali, quindi quasi mai; nelle obbligazioni indivisibile la compensazione per quantità corrispondenti è da escludere.

E’ importante evidenziare che hai fini della compensazione le obbligazioni reciproche non devono avere la stessa fonte né lo stesso titolo.

Nella compensazione legale il legislatore ha scrupolosamente indicato i requisiti e non fa menzione della identità del titolo o della fonte, inoltre quando prevede le ipotesi di divieto di compensazione all’art. 1246, dispone che “la compensazione si verifica qualunque sia il titolo dell’uno o dell’altro debito”. Sulla fonte è indifferente che essa sia identica o differente.

La reciprocità è il nucleo centrale del fenomeno compensativo e nella compensazione volontaria, ove i requisiti previsti per quella legale possono essere derogati, non si può fare a meno della reciprocità.

La compensazione non essendo riferibile a tutti i tipi di obbligazione non è un modo generale di estinzione delle obbligazioni, ma non è limitata nemmeno alle sole obbligazioni pecuniarie, bensì si estende alle obbligazioni di dare che non hanno per oggetto somme di denaro.

L’art. 1242 del codice civile si sofferma sugli effetti della compensazione[248]; tale norma pone fine alle dispute sull’abrogato art. 1286 del codice precedente in cui la compensazione avveniva “di diritto”; viene così fissato finalmente il quando dell’estinzione: la coesistenza dei crediti.

Il giudice non può rilevare d’ufficio la compensazione e la prescrizione non compiuta al momento della coesistenza non impedisce la compensazione.

Nonostante il fenomeno compensativo si presenti in diverse forme, quella legale, quella giudiziale e  anche quella volontaria, esso è unitario[249] .

E’ opportuno distinguere la compensazione dall’adempimento perché definirla come una forma di pagamento[250] ovvero un pagamento fittizio[251] ovvero una delegazione di autopagamento[252] ovvero un surrogato dell’adempimento[253], impedisce di coglierne l’autentica realtà, che è di istituto che impedisce atti solutori inutili e in essa è del tutto estranea la nozione di adempimento; quindi la compensazione non si traduce in un doppio reciproco adempimento fittizio[254].  L’adempimento attuando la obbligazione, la estingue, mentre la compensazione estingue l’obbligazione evitandone l’adempimento tramite uno scambio reciproco di estinzioni.

Non ha senso affermare che la compensazione sia un surrogato economico del pagamento[255]  né si può affermare che la compensazione svolga la stessa funzione dell’adempimento[256] perché essa ha una autonomia non solo normativa ma innanzitutto funzionale.

La funzione compensativa esprime una garanzia per chi teme l’inadempimento al seguito del proprio adempimento.

Parte della dottrina ha accostato l’istituto in esame all’exceptio inadempleti contractus e alla ritenzione[257]. Nell’eccezione di inadempimento il debito non si estingue ed il debitore può in via provvisoria sospendere il proprio adempimento ma non c’è estinzione della obbligazione, si tratta quindi di una forma di autotutela che non estingue da sola l’obbligazione. La ritenzione invece ha puramente funzione dilatoria perché è rivolta all’ottenimento della prestazione e non ad estinguere l’obbligazione. Altro istituto che presenta diversità rispetto alla compensazione è la confusione, in cui la riunione delle qualità di creditore e di debitore presuppone uno stesso soggetto: c’è un unico rapporto obbligatorio.

La compensazione ha funzione estintiva corrispettiva: in essa le obbligazioni sono logicamente coessenziali e cronologicamente contestuali[258] .

La compensazione è dunque una fattispecie ad effetti estintivi corrispettivi e realizza lo scambio di liberazioni dai debiti e di estinzione dei crediti reciproci[259] . Alla coesistenza non consegue automaticamente l’estinzione: è vero che la compensazione si verifica dal giorno della coesistenza ma se la compensazione non è eccepita l’estinzione non si considera avvenuta e quando c’è impossibilità di eccepirla sarà considerata come mai verificata.

 La coesistenza non è il fatto estintivo dei crediti-debiti ma un fatto modificativo-costitutivo poiché una delle parti o entrambi acquistano il potere di evitare l’adempimento eccependo la compensazione[260] . Il momento della coesistenza non è dunque il momento estintivo. Il fatto che la compensazione non si verifica se non viene eccepita, attribuisce all’opposizione un ruolo centrale nella fattispecie compensativa legale. L’opposizione non tende ad accertare un’estinzione, ma concorre a renderla operante[261] . Entrambi gli eventi, quello obiettivo della coesistenza e quello volontario consistente nella dichiarazione di avvalersi del primo, fanno parte della struttura della fattispecie compensativa: entrambi concorrono a realizzare l’estinzione dei crediti e debiti reciproci[262].

E’ bene osservare che mancando un divieto di esercizio stragiudiziale dell’eccezione di compensazione, esso va ammesso perché conforme ai principi dell’ordinamento giuridico: l’estinzione per compensazione sottende certamente un interesse meritevole di tutela da parte dell’ordinamento (art. 1322 del c.c.) perché oltre ad evitare inutili atti solutori è una forma di autotutela, inoltre riconoscendo l’operatività della compensazione al di fuori del processo si evita che chi vuole avvalersene ricorra necessariamente al mezzo processuale.

Quando ci sono i requisiti della compensazione legale non opera la compensazione volontaria, poiché per la compensazione legale non occorre il consenso: è sufficiente che una delle parti se ne avvalga.

L’art. 1243 del codice civile disciplina invece il fenomeno della compensazione giudiziale e pone i requisiti per quella legale[263]:  le condizioni che devono concorrere affinché di regola si possa verificare il fenomeno compensativo sono: la liquidità, la omogeneità e la fungibilità o esigibilità dei debiti e crediti reciproci. Sono omogenei quei crediti che hanno per oggetto una somma di denaro o una quantità di cose fungibili dello stesso genere[264].

Tradizionalmente la operatività della compensazione è stata riferita ai debiti pecuniari aventi per oggetto una somma di denaro cioè una quantità di monete pari ad un determinato valore espresso con un multiplo o sottomultiplo dell’unità della specie monetaria considerata[265].

Il campo applicativo dell’istituto compensativo non è ristretto alle sole obbligazioni pecuniarie, anche se dottrina e giurisprudenza hanno rivolto proprio a queste maggiore attenzione, ma si estende alle obbligazioni di dare, poiché l’art. 1243 fa riferimento a debiti aventi per oggetto “una quantità di cose fungibili dello stesso genere”.

Parte della dottrina afferma che la fungibilità consiste nell’appartenenza ad uno stesso genus, e utilizza il criterio della sostituibilità[266]. Altra parte della dottrina ha ritenuto che la fungibilità del 1243 sia espressiva di un rapporto di equivalenza qualitativa tra i beni dedotti in prestazione, in forza del quale l’uno e l’altro sono intercambiabili per il soddisfacimento degli interessi dei singoli creditori[267]. Non sono compensabili obbligazioni di dare cose determinate, cose infungibili e obbligazioni di fare e di non fare, oltre che per il chiaro rilievo di natura esegetica ( nell’articolo in questione si parla di cose) anche perché manca il requisito della omogeneità. Solo all’autonomia privata, tramite la compensazione volontaria può essere trovata applicazione all’istituto compensativo in tale ambito.

Per quanto riguarda la liquidità, essa indica che i reciproci crediti-debiti per poter essere oggetto di compensazione, devono essere determinati nel loro ammontare o determinabili attraverso un mero calcolo matematico.

Secondo parte della letteratura giuridica[268], è compresa in tale concetto oltre alla determinatezza quantitativa del credito, anche la certezza oggettiva del titolo che vi ha dato origine; se il credito contestato è illiquido ma di pronta e facile liquidazione il giudice potrà dichiarare la compensazione giudiziale operando egli stesso la liquidità (per questo si parla di liquidità processuale).

L’ultimo requisito per la compensazione è la esigibilità: azionabilità del credito, cioè possibilità di far valere giudizialmente il proprio diritto; è quindi inesigibile un credito sottoposto a termine non scaduto o a condizione sospensiva non ancora verificatasi, o il credito naturale nei confronti del quale non c’è azione ( 2034 c.c.).

Il dato di inesigibilità dei crediti fino alla scadenza caratterizza anche il contratto di conto corrente (1823 c.c.)[269]. Sono invece esigibili i crediti prescritti per i quali si siano realizzati i presupposti per la compensazione.

Secondo autorevolissima dottrina[270]  non c’è un carattere unitario del requisito della esigibilità ma bisogna distinguere tra  esigibilità strutturale, accidentale e provvisoria: così l’asse di riflessione della dottrina dovrebbe spostarsi dal carattere generale della esigibilità astratta e unitaria, ai singoli rapporti in cui vanno individuati il fondamento, il titolo e la fonte.

La disciplina civilistica della compensazione continua con l’art. 1244 sulla dilazione[271], il 1245[272] sui debiti pagabili nello stesso luogo, e l’importante (ai fini della relazione dell’istituto in questione con l’ordinamento tributario e più in generale in riferimento alle obbligazioni pubbliche) l’art. 1246, in cui il legislatore indica i casi per i quali non è possibile operare la compensazione[273]: al numero 3 si trovano i crediti impignorabili, e come tali quindi le obbligazioni pubbliche, sottospecie delle quali sono certamente le obbligazioni tributarie. Nell’art. 545 del codice di rito civile sono indicati i crediti impignorabili in forma assoluta e relativa, totale e parziale.

La disciplina civilistica prosegue con gli artt. 1247, 1248, 1249, 1250, 1251 e 1252[274], ma ai fini di una riflessione sul fenomeno compensativo nel diritto comune bastano le considerazioni di cui supra;riflessioni dalle quali può trarre origine una comparazione col sistema tributario, sia sostanziale sia processuale, ai fini della comprensione del modus operandi, della compensazione nei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente e viceversa, con la prospettiva della comprensione di come possono operare i principi generali dell’ordinamento, mi riferisco a quelli costituzionali dell’art. 23 sulla riserva di legge e a quello di diritto comune dell’art. 1322 del codice civile sul riconoscimento da parte dell’ordinamento degli interessi meritevoli di tutela, in relazione alla concreta pretesa del contribuente verso l’amministrazione di opporre la compensazione, al di fuori di quanto specificamente previsto dall’art. 17 del D. Lgs. 241/1997, e infine con riferimento alle modalità (e persistenti problematicità) con le quali proporre  la compensazione in un processo strutturalmente impugnatorio quale quello tributario e l’individuazione delle sedi ove ciò è possibile.

 

b) Possibilità di applicazione degli schemi elaborati dalla dottrina civilistica, al diritto tributario, per l’inquadramento della natura e della funzione compensativa
 

Quando ho delineato gli orientamenti civilistici di diritto sostanziale dell’istituto della compensazione tra i differenti inquadramenti sistematici della dottrina, mi sono basato su due orientamenti principali: quello che pone in rilievo la natura di negozio giuridico della dichiarazione di compensazione e la sua similitudine con la datio in solutum[275], e l’orientamento che invece mette in evidenza la funzione satisfattoria e non solutoria della compensazione[276]. Fondamentale è stata altresì la consultazione delle opere di: Giuliano, Natoli, Giorgi, Chironi, Sacchi, Pothier, Redenti, Micheli, Chiovenda, Barassi, Schlesinger, Caravelli, Carnelutti, Satta, De Semo e Ferrara[277] , per una visione completa e  approfondita degli orientamenti della dottrina nella classificazione del fenomeno compensativo, per potere poi operare una trasposizione degli schemi civilistici, ove possibile e ove non possibile indicandone limiti e ragioni, nell’ordinamento tributario.

Nel diritto civile la compensazione determina la elisione di due reciproche posizioni debitorie fino al limite della loro concorrenza, lasciando sopravvivere cioè un eventuale credito per la parte titolare del maggior diritto[278] .

La compensazione ha luogo, secondo la previsione codicistica dell’art. 1241, quando due soggetti si trovano reciprocamente nella posizione di debitore, l’uno dell’altro: la compensazione evita quindi inutili scambi di moneta semplificando i rapporti reciproci inoltre ha anche una finalità equitativa  che maggiormente emerge in materia fallimentare, nella quale i creditori che a loro volta sono debitori del fallito, possono compensare i loro crediti anche se non scaduti prima della dichiarazione di fallimento (art. 56 l. fall.); così si evita al creditore di compiere la propria prestazione poiché poi egli non potrà esigere il proprio credito.

Il diritto di compensare in capo al creditore è classificato dalla dottrina dominante come diritto potestativo[279]   a cui corrisponde uno stato di soggezione del soggetto debitore.

Sono molti gli studiosi che hanno accostato la compensatio ad altri istituti affini come il pagamento[280] ovvero una finzione di pagamento[281] ovvero una diversa forma di pagamento[282] ovvero addirittura, secondo dottrina tedesca, una delegazione di autopagamento.

Nessuno di questi orientamenti pare a me possa essere condiviso. E’ opportuno distinguere la compensazione dagli istituti che in passato per affinità ed analogie sono stati oggetto di accostamento alla compensazione stessa.

·        C’è una certa somiglianza tra compensazione ed exceptio non adimpleti contractus: non va però dimenticato che mentre nella exceptio c’è un solo rapporto sinallagmatico, nella compensatio ci possono essere una pluralità di fonti. Ovviamente nel primo istituto non c’è estinzione della obbligazione.

·        Non è neanche possibile identificare l’istituto de quo con una rinuncia bilaterale poiché la remissione può essere una donazione e quindi avere causa donandi, mentre nella compensazione il compensante non è un donante ma vuole anche che sia estinto il proprio debito.

·        C’è chi ha poi associato la compensazione alla ritenzione[283]  e quindi non vi sarebbe una vera e propria estinzione delle obbligazioni, ma semplicemente una reciproca ritenzione del dovuto. L’unico punto di contatto tra ritenzione e compensazione è nella autotutela: caratteristica comune ad entrambi. La ritenzione però proroga solamente l’obbligo di effettuare la prestazione, mentre la compensazione la estingue.

·        Una tesi sostenuta da autorevole ed attenta dottrina afferma che la compensazione sia un surrogato del pagamento: i suoi effetti sono estintivi del vincolo obbligazionario. Secondo tale dottrina una qualche relazione è possibile intravedere tra la compensazione e la datio in solutum: in entrambi si soddisfa il creditore mediante un quid differente dal pagamento[284].

·        Atra dottrina rifiuta l’accostamento al pagamento dell’istituto compensativo ed afferma che è presente nel fenomeno compensativo una funzione autonoma, di tipo estintivo  corrispettivo e non solutorio[285].

Le forme di compensazione previste dal codice civile italiano sono tre: legale, giudiziale e volontaria. Secondo una parte della dottrina c’è anche una quarta forma di compensazione, c.d. facoltativa, nella quale vi è la rinuncia delle parti a valersi di un impedimento legittimo o pattizio alla compensazione.

La compensazione legale, già prevista dal codex iuris civilis, è minuziosamente regolata dalla legge: essa avviene tramite un accordo contabile tra le parti. Oltre alla compensazione legale stragiudiziale può trovare applicazione quella (legale) giudiziale, in cui il giudice determina il quantum di un ammontare già liquido con sentenza dichiarativa, mentre nella compensazione giudiziale in senso stretto, il giudice pronuncia sentenza costitutiva sull’an o sul quantum di un ammontare inizialmente illiquido. L’effetto estintivo retroagisce al momento della coesistenza.

Per parte della dottrina la dichiarazione compensativa ha natura negoziale.

Ai fini di una riflessione del fenomeno compensativo in campo tributario è bene soffermarsi su un ultimo ed essenziale aspetto della compensazione messo in luce da autorevole dottrina[286] con riferimento al fallimento: la compensazione qui avrebbe funzione di autodifesa ed autotutela[287], tale visione si discosta dalla dottrina dominante per la quale la compensazione ha solamente la funzione di evitare inutili attività economiche.

c) Trasposizione della disciplina civile nell’ordinamento tributario: adattabilità e incongruenze.
 

La trasposizione in ambito tributario degli schemi civilistici risulta complessa.

Pare a me che sia necessaria ad opera dell’interprete una attenta analisi delle peculiarità sia degli orientamenti civilistici sia delle specificità del diritto tributario per compiere una tale trasposizione. E’ necessario individuare il momento in cui il controcredito si rende opponibile: 

·        quando la sentenza che accerta il credito sia passata in giudicato.

·        quando l’Amministrazione finanziaria deve procedere d’ufficio al rimborso.

·        quando l’Amministrazione finanziaria ha formalmente riconosciuto il diritto del contribuente al rimborso; in questo caso la giurisprudenza è addirittura pervenuta alla competenza del giudice ordinario con la possibilità di esperire da parte del contribuente azione di indebito oggettivo ex art. 2033 c.c. .

Se il procedimento per il rimborso delle imposte indebitamente pagate non è completato, non può certamente dirsi che il credito sia liquido ed esigibile e quindi non opererà la compensazione. Né pare a me essere possibile il ricorso dinanzi al giudice tributario per ottenere la compensazione giudiziale, perché egli non è competente sull’an e sul quantum della somma, che va accertata secondo le procedure tassativamente indicate dal legislatore tributario.

Se il credito inoltre non è tributario, oltre agli impedimenti di cui supra, la commissione non sarebbe neppure competente.

Pare a me che considerazione a parte meriti la compensazione volontaria disciplinata in sede civile dall’art. 1252 del c.c. ,  tramite la quale si crea un negozio bilaterale in forma libera intercorrente tra le parti al fine di consentire la compensazione nonostante manchino le condizioni previste per l’operatività della compensazione legale o giudiziale. Secondo autorevolissima dottrina[288] , l’Amministrazione finanziaria non ha il potere di stipulare accordi per il rimborso dei crediti tributari del contribuente, a causa della tassatività e inderogabilità della procedura in tema di rimorso crediti del contribuente.

Io non credo che l’ostacolo normativo indicato da alcuni autori[289] sia insormontabile e credo che sia ammissibile la compensazione volontaria intercorrente tra Amministrazione finanziaria e contribuente in virtù dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente che in modo precettivo sancisce il diritto del contribuente di avvalersi della compensazione come modalità generale di estinzione dell’obbligazione tributaria diversa dall’adempimento, e che consente tramite una deroga della disciplina tributaria in materia,  all’Amministrazione finanziaria di non rispettare le ipotesi tassative di accertamento dei crediti del contribuente da rimborsare, operando così la compensazione volontaria, tramite un accordo di tipo negoziale[290]; l’asse di riflessione secondo me va traslato dall’ammissibilità dell’accordo, al contenuto dell’accordo stesso, e soprattutto ai suoi limiti, che a mio parere vanno ricercati nei principi generali dell’ordinamento giuridico, salvaguardando fini meritevoli di tutela giuridica (1322 c.c.), buon andamento della pubblica amministrazione (97 Cost.), equità e tutela dell’autonomia patrimoniale (art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente).

Occorre infine riflettere su quali siano le sedi nelle quali il contribuente può opporre la compensazione legale:

·        In sede di ricorso contro l’avviso di accertamento in cui il contribuente contesta all’amministrazione l’an ovvero il quantum, o entrambi.

·        In sede di ricorso avverso l’iscrizione a ruolo.

·        In sede di opposizione al giudizio di ottemperanza potranno essere compensati,  solamente i controcrediti sorti successivamente alla formazione del giudizio, sia quelli che presentano le condizioni richieste per la compensazione legale, sia quelli illiquidi ma di pronta e facile liquidazione, quindi quelli per cui è possibile nel diritto civile la compensazione giudiziale[291].

Nelle sedi stragiudiziali può essere esternata dal contribuente la volontà di avvalersi della compensazione:

·        In sede di dichiarazione, quando ovviamente i propri crediti sono liquidi ed esigibili.

·        In sede di definizione dell’accertamento con adesione.

·        In sede di conciliazione giudiziale

·        Nella fase del contraddittorio tra contribuente e amministrazione finanziaria che deve essere antecedente alla iscrizione a ruolo[292]

·        Nella eventuale istanza per autotutela.[293]

 

CAPITOLO 8
 

Compensazione come strumento di tutela di un proprio interesse tra la funzione di garanzia e di autotutela privata e centralità del ruolo dell’autonomia e del consenso delle parti.
 
 

Sommario: a) Autotutela e Autonomia come principi del fenomeno compensativo. b) Riflessione sulla funzione compensativa e inammissibilità di una attuazione convenzionale dei poteri di autotutela.
 
 

a) Autotutela e Autonomia come principi del fenomeno compensativo
 

La dottrina più recente, sulla scia di orientamenti giurisprudenziali tedeschi, ha evidenziato la funzione della compensazione come mezzo di difesa che la legge attribuisce al creditore solvente per evitare la insolvibilità del reciproco debitore-creditore, ponendo l’accento sulla sua natura di strumento di autotutela privata[294] e sulla funzione di garanzia (di questo tratterò nel proseguo).

Il significato etimologico di autotutela è la tutela del proprio interesse operata dal titolare medesimo, ed è tradizionalmente un fenomeno vago e generico perché   il nostro sistema l’ ha riconosciuto come istituto di carattere generale[295].

Il fatto che manchi il riconoscimento del principio generale dell’istituto della difesa privata, non ha impedito di derogare, in determinate ipotesi, alla tutela giurisdizionale del diritto da parte dello Stato; la responsabilità patrimoniale non è necessariamente legata alla tutela giurisdizionale[296] .

La estraneità degli organi giurisdizionali alla tutela dell’interesse protetto non è elemento di sufficiente caratterizzazione della figura della autotutela privata.

In ipotesi determinate, l’ordinamento giuridico consente al privato di realizzare la difesa dei propri diritti, in una situazione di lesione dei medesimi o di loro messa in pericolo, tramite azioni non giurisdizionali. E’ bene mettere in evidenza il duplice aspetto della autotutela: la reazione del privato di fronte alla lesione o messa in pericolo di un proprio interesse, e la possibilità di incidere unilateralmente  nella sfera giuridica da cui ha origine  il fatto lesivo il cui titolare quindi è in posizione di soggezione. Per l’autotutela sono necessari dei presupposti fissati dalla legge, in mancanza dei quali l’azione è considerata antigiuridica.

Nella categoria della autotutela, la dottrina dominante[297] non fa rientrare solamente gli atti di difesa dell’interesse leso e/o minacciato tramite iniziativa unilaterale, ma anche le ipotesi normative in cui il potere di autotutela è fondato sul preventivo consenso dell’altro soggetto; da qui la distinzione dottrinaria tra autotutela unilaterale e autotutela consensuale. Nella sottocategoria della autotutela unilaterale sono contemplate la compensazione legale e quella giudiziale: in entrambe il debitore-creditore ha il potere di rifiutare di eseguire la prestazione cui è obbligato, eccependo  la estinzione delle reciproche obbligazioni e ottenendo la conseguente liberazione dagli obblighi su di lui gravanti, così facendo il creditore si assicura un autosoddisfacimento derivante da una sua manifestazione unilaterale di volontà. 

La compensazione volontaria invece, è ricompresa nella autotutela consensuale, perché c’è il preventivo consenso dell’altro soggetto del rapporto obbligazionario. Mentre nella compensazione legale e giudiziale il potere di compensare è attribuito dalla legge a condizione che sussistano condizioni rigidamente predeterminate, in carenza delle quali il comportamento del creditore sarebbe illegittimo, in quella volontaria l’effetto estintivo finale è l’espressione di una manifestazione di libertà dei soggetti di scegliere la autoregolamentazione delle proprie sfere giuridiche tramite lo strumento del negozio giuridico.

 

 

b) Riflessione sulla funzione compensativa e inammissibilità di una attuazione convenzionale dei poteri di autotutela.

 

Per definire in modo soddisfacente la qualificazione giuridica dell’istituto della autotutela, pare a me sia opportuno ricorrere al criterio funzionale, il quale, indicando l’assetto di interessi che intende realizzare l’istituto a cui si riferisce di volta in volta, e specificandone la ragion d’essere, ne rivela la ratio[298].

 La compensazione costituisce un modo di estinzione delle obbligazioni, cioè consiste nella cancellazione, fino alla concorrenza dello stesso valore, di reciproche pretese creditorie[299], questa sua funzionalità la distingue da altri istituti che estinguono le obbligazioni; esso presuppone esigenze sociali, giuridiche ed economiche che rendono degna di tutela giuridica e meritevole di rientrare nell’ordinamento giuridico, la sua funzione.

Autorevolissima dottrina ha sostenuto che la compensazione è una applicazione del più ampio principio del “minimo mezzo”, perché è capace tramite la sua applicazione di evitare due separati adempimenti[300]. Questa semplificazione, che è anche  percepibile dal semplice e comune buon senso[301] va sommata a una esigenza di equità nel senso di interesse pubblico nell’evitare una inflazione di liti e nell’evitare una potenziale insolvenza, a cui ha interesse il privato.

Si è tentato, da parte della dottrina, di ricondurre a un quadro unitario la compensazione legale –giudiziale, le quali rappresentano forme di autotutela unilaterale, e quella volontaria, che invece rientra nella autotutela consensuale e ha natura negoziale; tale tentativo[302]   si basava sulla affermazione che l’art. 1252 del codice civile è indice della possibilità che il legislatore offre alle parti di derogare le condizioni stabilite dalla legge, ma questa tesi non pare a me poter essere condivisibile perché l’art. 1252 non è diretto a rendere operativa la compensazione legale, bensì a estinguere direttamente i crediti reciproci secondo l’accordo de compensando, inoltre può derogare i divieti  di cui all’art. 1246 del codice civile, tutte le volte in cui tale operazioni abbia ad oggetto interessi meritevoli di tutela come quello che la norma derogata è volta a tutelare. 

Quindi il principio del minimo mezzo, di semplificazione dei rapporti giuridici, di evitare il moltiplicarsi delle liti, appaiono valori di considerevole importanza nel nostro sistema, capaci di giustificare la rilevanza giuridica dello schema compensativo contrattuale[303].

Il soggetto che realizza la compensazione pone in essere una propria garanzia non rischiando l’inadempimento della controparte.

E’ diffusa in dottrina la distinzione tra autotutela  unilaterale con carattere attivo o passivo[304] a seconda che abbia per oggetto una condotta positiva e per risultato un mutamento protettivo dell’attuale stato di fatto, o una omissione che sfocia nel risultato di mantenere lo stato di fatto preesistente contro la altrui pretesa di mutarlo.

In linea di principio, ai privati, è vietata la tutela autonoma dei propri interessi, perché è loro riconosciuta la possibilità di rivolgersi al competente organo pubblico, tuttavia, fatte salve le esigenze di pacifica convivenza sociale, la legge può consentire la diretta difesa dei propri interessi, che altrimenti sarebbe vietata. L’autotutela privata consiste proprio nel compiere, nel rispetto delle delimitazioni legislative, la difesa di un proprio diritto nelle modalità legittime che in carenza delle condizioni normative prefissate, sarebbe antigiuridica. E’ possibile operare un bipartizione della categoria dell’autotutela[305]: l’autotutela preventiva, offerta ai privati per tutelare i propri diritti subiettivi e assicurarsi l’adempimento degli obblighi, e la autotutela privata con cui si dà rilievo alla funzione sostitutiva della attività processuale.

Altra parte della dottrina[306], definisce l’autotutela come reazione contro un altrui fatto lesivo o pericoloso.  Essa è lo strumento che l’ordinamento giuridico predispone nel caso di una lesione di un proprio interesse effettiva o potenziale, che si esprime nella messa in pericolo o nella lesione di un proprio interesse, tale da giustificare l’altrui attività difensiva[307].

E’ un principio generale del nostro ordinamento giuridico, sancito nell’articolo 2907[308] del codice civile, che alla tutela giurisdizionale dei diritti provvede su domanda di parte, l’autorità giurisdizionale; l’articolo 99 del codice di rito civile[309] aggiunge che “chi vuol far valere un diritto un diritto in giudizio deve proporre domanda al giudice competente”: è il giudice quindi che attua la tutela, il privato ha solo il diritto di provocarne l’esercizio (a volte la legge dispone che tale istanza possa provenire dal pubblico ministero). Sarebbe un errore pensare che tutti i mezzi messi a disposizione ai privati per la tutela dei propri interessi, siano monopolizzati dalla tutela giurisdizionale, perché l’ordinamento giuridico ammette che la tutela  sia effettuata con strumenti diversi da quello giurisdizionale dello Stato.

La legge consente ai privati  il potere di transigere, di compromettere in arbitrati e di regolare i propri interessi disponibili tramite negozi giuridici, così conseguendo, i privati, risultati simili a quelli che otterrebbero ricorrendo a strumenti di natura processuale. Non occorre però estendere eccessivamente l’area della operatività dell’istituto della autotutela considerando tutti questi strumenti non processuali, in essa rientranti, altrimenti si corre il rischio di trasformare l’autotutela nella generica tutela dei propri interessi tramite vie extraprocessuali, e tale nozione generica e poco delineata, non pare a me essere condivisibile né essere corrispondente alle esigenze sociali, giuridiche ed economiche che tale istituto svolge, pur nella sua parziale giuridificazione, causata dalla dominanza della mentalità giuridica del monopolio giurisdizionale Statale in caso di confliggenti situazioni giuridiche.

La giustificazione dell’autotutela non è nella effettiva lesione dell’interesse, bensì è sufficiente che sia leso il profilo della sua possibile soddisfazione ad opera di comportamenti illegittimi provenienti da sfere giuridiche altrui[310].

Il soggetto leso o minacciato è titolare di una facoltà di decisione in grado di provocare conseguenze nella altrui sfera giuridica, il cui titolare è in una posizione di soggezione; per attenta dottrina la posizione vantata dal soggetto che compie la difesa in termini di autotutela è configurabile come diritto potestativo, anche quando l’incidenza sull’altrui sfera giuridica è mediata da un provvedimento del giudice[311].

La coesistenza di crediti omogenei, liquidi ed esigibili, sono le condizioni oggettive per la compensabilità legale dei crediti reciproci, ma questa ultima è rimessa alla iniziativa di parte: il soggetto al quale è richiesto il pagamento, oppone il controcredito da lui stesso vantato nei confronti del proprio creditore, e tale determinazione unilaterale di volontà è espressa tramite eccezione, che per parte significativa della dottrina è esercizio in questo caso, di un diritto potestativo, che di solito è rappresentato dalla posizione soggettiva nella quale si traducono le eccezioni sostanziali, come quella di compensazione[312].

L’eccezione garantisce la difesa e rientra nel generale principio del contraddittorio e di equità delle parti nel processo.

Le eccezioni si distinguono in sostanziali e processuali, in “in senso stretto” ed “in senso lato”, e infine, in improprie e proprie; l’eccezione di compensazione contrappone alla pretesa dell’attore la volontà di avvalersi del potere di compensare: essa è una eccezione sostanziale perché verte su circostanze di fatto ( come ad esempio la omogeneità) che non escludono il diritto dell’attore, ma sono in grado di paralizzarlo ex tunc, inoltre essa è una eccezione in senso proprio in quanto l’effetto giuridico ha origine solo se è il convenuto ad attivarsi e non il giudice, e infine essa è manifestazione di un potere potestativo, perché è una possibilità giuridica rimessa alla iniziativa del titolare che può incidere sulla sfera giuridica del soggetto passivo prescindendo da una sua qualsiasi attività. 

L’estinzione del credito e la conseguente liberazione dall’obbligo è dovuta a una determinazione unilaterale di volontà del diritto potestativo espressa in giudizio mediante l’eccezione e la sentenza quindi ha natura di accertamento.

Sulla sede nella quale opporre la compensazione, il diritto positivo nulla dice, quindi è possibile che essa sia ammessa anche in sede extra processuale, e qui la dottrina spazia tra la qualificazione della compensazione come negozio giuridico (nel caso essa sia volontaria) oppure come una dichiarazione di volontà che permette di avvalersi dell’effetto estintivo previsto dalla legge.

Una parte considerevole della dottrina[313] , propende per la tesi della inammissibilità di una attuazione convenzionale dei poteri di autotutela, argomentando su basi sistematiche del nostro ordinamento. L’art. 2740[314] del codice civile ha ad oggetto il patrimonio del debitore, che considera  non come mezzo spontaneo di adempimento del debitore (come avveniva nell’art. 1948 del codice civile del 1965 a.d.) ma come entità che rimedia all’inadempimento e ne è quindi la garanzia.

L’assoggettamento convenzionale del debitore al potere del creditore di realizzare le proprie pretese direttamente senza ricorrere ad organi giurisdizionali, non è meritevole di tutela perché attribuisce al creditore poteri incontrollabili di autosoddisfacimento che implicano il concreto rischio di un approfittamento in danno del debitore[315] . E’ una tesi che si poggia sulla previsione normativa del divieto del patto commissorio previsto dall’art. 2744[316] del codice civile, in cui è stabilito che il credito garantito con un bene, in caso di inadempimento del debitore, non può essere oggetto di soddisfazione delle proprie ragioni se non tramite l’esecuzione giudiziale ( tale divieto è anche previsto per l’anticresi nell’art. 1963).

Ogni altra forma di soddisfazione del creditore, che non sia quella dovuta all’attività statale, va considerata contra legem[317].

Ciò non esclude che vi sia una autoregolamentazione privata che non invada l’ambito statale del monopolio giurisdizionale della tutela dei diritti, nel rispetto del principio della intangibilità delle sfere individuali e quindi con la necessità del consenso dei soggetti coinvolti negli effetti giuridici di tali atti di autonomia privata.

Ai sensi dell’art. 1323 del codice civile l’ordinamento giuridico presta tutela valutando un duplice aspetto: quello relativo alla sussistenza dei requisiti formali e quello relativo alla conformità con i valori preminenti della comunità.

Mentre nella compensazione legale e giudiziale non v’è spazio alcuno alla valutazione dell’ordine giuridico per la qualificazione dell’interesse e per la predisposizione dei relativi effetti[318], nella compensazione volontaria l’ordinamento giuridico compie un giudizio di valore il cui esito positivo è la base per la giuridicizzazione degli interessi programmati[319] ( tale insieme di interessi è la causa del negozio). La negazione di un fondamento unitario e comune dell’istituto della compensazione è avvalorata dalla diversa natura della compensazione legale giudiziaria, e di quella volontaria: le prima sono ricondotte alla autotutela privata, le seconde invece rientrano tra gli  atti di autonomia. 

 

CAPITOLO 9
 

Il ruolo del fenomeno compensativo nell’ordinamento amministrativo generale in riferimento a situazioni di credito-debito nel rapporto tra cittadino e pubblica amministrazione:
 
 

Sommario: a) La novità del sistema tributario con la previsione della compensazione quale modalità estintiva diversa dall’adempimento delle obbligazioni ex art. 8 della L. 212/2000. b) Le obbligazioni dello Stato[320]. c) I modi di estinzione diversi dall’adempimento delle obbligazioni dello Stato, in particolare la compensazione; riflessione e analogia tra il diritto amministrativo e il ruolo del fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario. d) Le obbligazioni tributarie estinte tramite compensazione. 
 
 

a) La novità del sistema tributario con la previsione della compensazione quale modalità estintiva diversa dall’adempimento delle obbligazioni ex art. 8 della L. 212/2000.
 

La compensazione quale modalità estintiva delle obbligazioni tributarie è stata introdotta dall’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente[321], in cui il legislatore rivolge la propria attenzione ai rapporti aventi contenuto patrimoniale tramite una prospettiva di garanzia avverso il contribuente: il titolo scelto per la rubrica dell’articolo fa riferimento all’integrità del patrimonio dei privati che quindi assurge a valore autonomo da tutelare, la tutela però presuppone una posizione di soggezione del privato[322] dalla quale bisogna porre rimedi contro l’esercizio di poteri incisivi della amministrazione finanziaria.

L’art. 8 è dedicato ad istituti di diritto civile, tra i quali la compensazione.

La tutela del privato è garantita da legislatore tramite la tendenziale equiparazione delle parti e sembra riconoscersi al privato una sorta di autonomia nel compensare le proprie posizioni di debito -credito con quelle della Amministrazione finanziaria.

L’art. 8 fa riferimento alla “obbligazione tributaria” che è un rapporto giuridico avente come contenuto il concorso alle spese pubbliche e comunque comprende tutte le situazioni di debito dei contribuenti, vantate dalla Amministrazione finanziaria, e connesse con la attuazione dei tributi. E’ irrilevante che si tratti di obbligazioni del contribuente in senso proprio o di altri soggetti, come i sostituti ovvero i responsabili di imposta.

Ha suscitato oggetto di dibattito tra gli studiosi di diritto tributario la questione della applicabilità alla compensazione della disciplina di cui all’art. 17 del D. Lgs. 241/1997 ovvero di quella civilistica di cui all’art. 1241 del c.c. : la dottrina dominante, a mio parere giustamente, ritiene che la compensazione ammessa per le obbligazioni tributarie, dallo Statuto dei diritti del contribuente, sia quella disciplina dalla normativa civilistica e quindi, a differenza del D. Lgs. 241/1997, condizione necessaria per l’operatività dell’istituto compensativo è la identità dei soggetti creditori e debitori[323] dei due contrapposti rapporti obbligazionari.

Nell’art. 8 cit., viene detto che l’obbligazione tributaria “può essere estinta”: così esprimendosi il legislatore evidenzia il ruolo facoltativo della opposizione del contribuente che secondo parte della dottrina è espressione di un potere di autoregolamento di interessi[324] .

Se la compensazione dello Statuto si richiama all’omonimo istituto del diritto civile, i suoi requisiti saranno:

a)            coesistenza dei crediti e debiti pecuniari

b)           liquidità

c)           esigibilità.

Sarà la dichiarazione il momento in cui il privato opera le proprie scelte i ordine alla compensazione.

I momenti (cioè le sedi) in cui operare la compensazione sono a mio parere:

1)           In sede di dichiarazione, quando ovviamente i propri crediti sono liquidi ed esigibili.

2)           In sede di definizione dell’accertamento con adesione.

3)           In sede di conciliazione giudiziale

4)           Nella fase del contraddittorio tra contribuente e Amministrazione finanziaria che deve essere antecedente alla iscrizione a ruolo[325]

5)           Nella eventuale istanza per autotutela.

Per quanto riguarda i momenti giudiziali:

1)     In sede di ricorso contro l’avviso di accertamento in cui il contribuente contesta all’amministrazione l’an ovvero il quantum, o entrambi.

2)     In sede di opposizione al giudizio di ottemperanza potranno essere compensati, solamente i controcrediti sorti successivamente alla formazione del giudizio, sia quelli che presentano le condizioni richieste per la compensazione legale, sia quelli illiquidi ma di pronta e facile liquidazione, quindi quelli per cui è possibile nel diritto civile la compensazione giudiziale[326].

3)     In sede di ricorso avverso l’iscrizione a ruolo[327].

Ovviamente l’Amministrazione finanziaria, e quindi le singole Agenzie delle Entrate, potranno contestare certezza e liquidità del credito opposto in compensazione, ma non in contrasto con precedenti giudicati ad essa opponibili o di suoi provvedimenti amministrativi emessi precedentemente, per esempio in sede di accoglimento di una istanza di rimborso.

Se la contestazione è contenuta nell’avviso di accertamento o nella iscrizione a ruolo, deve essere espressa e argomentata con una motivazione; se manca la contestazione, il comportamento della Amministrazione finanziaria di richiedere il pagamento della intera obbligazione tributaria potrebbe essere considerato illegittimo.

La problematica che invece è inerente alla proposizione della opposizione compensativa nel processo tributario è inerente alla natura stessa del processo; se si configura il processo come impugnatorio e quindi come un processo che mira principalmente alla impugnazione degli atti illegittimi, la possibilità di introdurre la compensazione è esigua.

Per quella parte della dottrina che assimila il ricorso alle Commissioni tributarie alla opposizione al decreto ingiuntivo non sussistono problemi alla configurabilità del fenomeno compensativo.

L’istituto compensativo è utilizzato, anche se non con molta frequenza, dal Fisco, che oppone compensazione anche durante il giudizio di ottemperanza, come di recente emerge dalla giurisprudenza. Al Fisco la compensazione è consentita grazie alla previsione dell’art. 23 del D. Lgs. n. 472/1997, ma non è possibile trarre da questa norma, argomentando a contrario, sostegno per la ammissibilità della compensazione ad opera del contribuente, poiché alla Amministrazione finanziaria non è mai stata realmente contestata la facoltà di compensare[328]  solo di fatto limitata dal fermo amministrativo.

Pare a me sia possibile affermare che con la disciplina di carattere generale sancita all’art. 8 dello Statuto, sia opponibile compensazione sia da parte della amministrazione e sia soprattutto da parte del privato contribuente.

Come già si è avuto più volte modo di ribadire, è stata proprio la  Suprema Corte a chiarire con la (già citata) sent. n. 14588 del 20 novembre 2001[329], che data la specifica analiticità in materia di IVA le comuni disposizioni codicistiche sull’estinzione per compensazione possono essere derogate solamente con legge speciale, e secondo autorevole dottrina il contribuente non può opporre in compensazione al credito dell’Amministrazione finanziaria, il proprio credito, sempre in materia di Iva, dato l’esigenza di una legge speciale per derogare le specifiche disposizioni in materia[330] .

Altra parte della dottrina, richiamandosi alle sentenze della Suprema Corte n. 4760 del 7 dicembre 2000 e n. 5860/2001, afferma la operatività immediata del principio generale che sancito nello Statuto consente al contribuente di opporre compensazione alla Amministrazione finanziaria, nonostante i ritardi ministeriali nell’emanazione dei regolamenti[331] .

L’art. 8 dello Statuto in effetti ha una intensa portata innovativa ed è sicuramente in aperto contrasto con la tradizionale tesi che nega l’estinzione per compensazione delle obbligazioni tributarie, e dopo la sua entrata in vigore, per sostenere che la compensazione non è possibile, occorrerà dimostrare che si è al di fuori del suo ambito di applicazione, per esempio perché si applica la disciplina speciale prevista dall’art. 17 del D. Lgs. 241/1997, oppure perché vi sono specifiche altre norme ed istituti che contrastano con l’esplicarsi del fenomeno compensativo.

Occorre anche precisare che la tesi che propende per la inammissibilità della compensazione nel diritto tributario era stata messa in discussione prima della emanazione dello Statuto, dal diritto vivente.

La prassi della compensazione ad opera della Amministrazione finanziaria nei confronti del contribuente, dimostra che quando l’Amministrazione finanziaria è a conoscenza della coesistenza di crediti –debiti, dimostra che potevano ben essere emanati i necessari titoli contabili (e quindi viene a mancare il principale referente normativo di coloro che sostenevano la incompatibilità della compensazione con le obbligazioni tributarie ex artt. 225 e 226 del R.D. 23 maggio 1924).

Altri principi a cui si richiama la tesi che nega la operatività del fenomeno compensativo sono la indisponibilità dei crediti di imposta e l’impignorabilità (questa ultima desumibile dall’art. 1246, n. 3) del credito quando ad opporlo è il debitore; ma anche qui l’art. 8 ben può esplicare efficacia derogatoria.

Infine la compensazione opposta dal debitore può essere contestata solamente se sussistono altre discipline, speciali, che la negano o che comunque sono incompatibili con essa.

Per quanto riguarda la previsione dell’emanazione di un regolamento ministeriale di attuazione, pare a me da escludere che la sua carenza possa pregiudicare la applicazione immediata dell’art. 8 dello Statuto. I contribuenti, a mio parere, possono sin dall’emanazione dello Statuto, ricorrendone le condizioni ivi previste o rinviate, opporre compensazione, quindi al regolamento ministeriale spetterà solamente precisare le modalità senza intaccare i diritti già riconosciuti ai privati.

L’istituto della compensazione cui fa riferimento lo Statuto richiama norme del codice civile e proprio queste ultime dovranno essere i principi guida e le direttive sulle quali il ministero potrà edificare la regolamentazione di attuazione dei diritti già sanciti nella L. 212/2000. Sarà fonte da cui trarre direttive e principi per la ventura regolamentazione ministeriale, anche l’art. 17 del D. Lgs. 241/1997, che invece sarà oggetto di delegificazione ad opera del regolamento medesimo emanato secondo la L. 400/1988, e a cui sarà sostituita una disciplina speciale che tenga conto della peculiarità del fenomeno compensativo nella dichiarazione del contribuente. Pertanto non solo pare a me che il futuro regolamento non possa discostarsi eccessivamente dalla disciplina civilistica in vigore, ma inoltre dovrà tenere conto delle stesse disposizione che nel medesimo art. 8 dello Statuto vengono definite transitorie[332] e non potrà innovarle né discostarsene tradendone la ratio. Sino al momento della delegificazione ad opera del regolamento, la disciplina “transitoria” avendo rango di legge ordinaria e speciale, derogherà, ove in contrasto, i principi generali sanciti nel codice civile. Il medesimo ruolo derogatorio, secondo la natura del meccanismo della delegificazione, sarà mantenuto dai futuri regolamenti ex art. 17, comma 2, legge n. 400/1988.

Mi pare che sia necessario chiarire quale sia stata una delle ragioni della ideazione legislativa dell’art. 8 dello Statuto, nel quale sembra che il legislatore abbia come fine “il dichiarare” invece che “il disporre”[333]; è tradizionale nel diritto tributario, e soprattutto da parte degli studiosi che sostengono la tesi autonoministica rispetto all’ordinamento civile, che gli istituti di diritto comune necessitino per essere applicati di esplicite norme, a causa degli ontologici ostacoli alla loro operatività nel diritto tributario; è per questi motivi che la tutela del privato pare essere il prodotto della “eccezionale” e specifica scelta del legislatore di porre su un piano di eguale dignità giuridica il contribuente e l’Amministrazione finanziaria.

Secondo parte della letteratura giuridica invece una tale interazione paritaria tra contribuente e Amministrazione finanziaria dovrebbe essere principio generale del diritto tributario e di tutta l’esperienza giuridica, non più inquadrabile secondo prospettive settoriali[334].

 


b) Le obbligazioni dello Stato[335].
 

La nozione di obbligazione è stata, da parte della dottrina, limitata al solo campo del diritto privato ed è stata oggetto di dubbi riguardo la sua possibile estensione al diritto pubblico.

Anche coloro che invece considerano esistenti le obbligazioni nel campo del diritto pubblico, dopo aver rilevato che il concetto di obbligazione si adatta ad ogni rapporto obbligatorio, e non solamente ai casi in cui i soggetti del rapporto sono persone giuridiche o fisiche private, ma anche nei casi in cui uno dei soggetti sia un ente pubblico[336], riguardando le obbligazioni ex lege e rilevando che nella obbligazioni, siano esse di diritto  pubblico o di diritto privato, non varia né l’oggetto che resta una prestazione di servizio personale o di una cosa, né il soggetto passivo del rapporto, che è sempre il privato; la sola differenza tra le obbligazioni di diritto privato e quelle di diritto pubblico consiste nell’interesse che il legislatore sottende ad esse, interesse che, nelle obbligazioni pubbliche non è un interesse giuridicamente individuale, bensì un interesse collettivo, anche costoro, propongono una nozione ristretta del campo di operatività delle obbligazioni pubbliche. Tali autori hanno quindi notevolmente limitato la categoria delle obbligazioni pubbliche a quelle che si manifestano nelle prestazioni che i privati sono tenuti ad adempiere nei confronti della pubblica amministrazione[337].

In realtà il primo elemento centrale per potere parlare di obbligazione in diritto pubblico è rappresentato dalla natura pubblica di almeno uno dei due soggetti tra i quali si forma il rapporto obbligazionario (è comunque opportuno precisare che è pacifico che la sola presenza di un ente pubblico non può valere di per sé a qualificare come pubblico un rapporto). Da ciò consegue che essendoci nel rapporto necessariamente due soggetti, il debitore e il creditore, i quali sono rispettivamente il soggetto passivo e il soggetto attivo del rapporto medesimo, lo Stato o qualunque altro ente pubblico, potranno assumere o l’uno o l’altro ruolo; non è accettabile considerare la denominazione di obbligazione pubblica limitandola a soli rapporti obbligatori in cui l’ente pubblico è creditore di una prestazione, potendosi ben configurare anche la ipotesi in cui il soggetto pubblico assume la veste giuridica di debitore nei confronti del privato.

E’ opportuno però rilevare una carenza assoluta di pubblicazioni e studi in proposito perché gli studiosi di diritto pubblico sono soliti soffermarsi a considerare pubblico quel particolare rapporto obbligatorio che vede lo Stato come soggetto attivo e quindi creditore dei privati, i quali devono compiere prestazioni nei suoi confronti.

E’ stato rilevato, soprattutto nella letteratura giuridica di stampo tributario, che il rapporto che si sostanzia nella potestà dello Stato o di altro ente pubblico di esigere una prestazione pecuniaria da parte del soggetto passivo (contribuente), è rientrante nella nozione sopra descritta di prestazione amministrativa.

Questo rapporto giuridico, denominato “di imposta”[338] nel quale è possibile inquadrare la c.d. obbligazione tributaria[339], caratterizzata dall’essere il debitore il soggetto passivo di imposta che causa un arricchimento dell’Amministrazione finanziaria in corrispondenza di un proprio depauperamento, al fine di procurare al soggetto attivo il gettito finanziario necessario per il suo funzionamento[340]. Tale figura di obbligazione propria del diritto tributario è una obbligazione di diritto pubblico che presenta caratteristiche autonome rispetto alle altre obbligazioni.

Secondo autorevole dottrina, pur non essendoci una differenza ontologica tra obbligazioni tributarie e obbligazioni di diritto privato, il rapporto giuridico tributario nasce come una obbligazione di diritto pubblico con caratteristiche che la distinguono dalle obbligazioni di diritto comune[341]. Alcuni rilevano la intensa analogia[342], altri addirittura la medesima natura[343], rispetto alla obbligazione di diritto privato, sostenendo la unitarietà della nozione di obbligazione; altri affermano che il problema della analogia o identità dell’obbligazione tributaria rispetto a quella privatistica, può destare un qualche interesse sul piano dogmatico ma è senz’altro di scarsa utilità pratica in quanto la conclusione cui si perverrebbe caso per caso, non varierebbe molto rispetto alla conclusione che viene data al problema globalmente, perché si giungerebbe ad affermare la applicabilità delle regole del codice civile per le obbligazioni tributarie purché non incompatibili con le disposizioni speciali che regolano queste ultime.

E’ interessante osservare le peculiarità strutturali delle obbligazioni dell'erario nei confronti del contribuente: innanzitutto l’Amministrazione finanziaria non si trova nella posizione creditoria definita dal diritto comune come libera disponibilità del credito di cui si è titolari, poiché essa deve sempre pretendere il proprio credito; inoltre al comportamento difforme dalla prestazione dovuta dal debitore, corrisponde la sua responsabilità patrimoniale, ma non nel senso civilistico in cui questa può essere intesa, perché per l’inadempimento di obbligazioni dell’erario c’è il potere proprio del creditore insoddisfatto (l’Amministrazione finanziaria) di procedere in executivis[344].; così definendo la obbligazione tributaria, le si include il carattere della eseguibilità che la distingue nettamente dalle obbligazioni civili[345].

A prescindere dalla rilevanza che la qualificazione del rapporto di imposta come rapporto obbligazionario, definito obbligazione tributaria, possa avere, e respingendo le tesi che affermano non un diritto dell’ente pubblico alla prestazione, ma la potestà alla percezione del tributo, che sarebbe estranea alla logica civilistica delle obbligazioni, mi pare sia opportuno soffermarmi e compiere una riflessione su quelle obbligazioni in cui soggetto passivo è lo Stato, obbligato a compiere una prestazione nei confronti di altro ente pubblico o di una persona giuridica o fisica, privata.

C’è l’adempimento come modo  normale di estinzione delle obbligazioni dello Stato, così come per le comuni obbligazioni. Il pagamento è un mezzo di estinzione delle obbligazioni statali aventi per oggetto una somma di denaro e che costituiscono la maggior parte delle obbligazioni stesse. Ci sono peculiarità nelle modalità dei pagamenti attuati dallo Stato e diversi stadi del procedimento di erogazione della spesa: l’impegno, la liquidazione, l’ordinazione e il pagamento. Ci sono particolari regole cui, in deroga alla disciplina civilistica, sono sottoposte le obbligazioni dello Stato per quanto riguarda gli adempiti parziali e altre questioni peculiari e caratterizzanti la natura pubblica del vincolo obbligazionario che rende necessarie deroghe alle regole civilistiche.

Anche a voler accogliere le tesi autonomiste ( a cui guardo con interesse e che condivido), la loro operatività non è assolutamente in contrasto con il dispiegarsi del fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario per una pluralità di ordini di ragioni.

La impostazione autonomista non può impedire alla compensazione di operare perché essa operava già prima della emanazione dello Statuto del contribuente, con modalità autonome e proprie del diritto tributario, secondo l’art. 17 del D.Lgs. 241/1997 (in cui non è neanche prevista la identità dei soggetti titolari delle posizioni di credito-debito) e l’art. 23 del D. Lgs. 472/1997 (in funzione sanzionatoria). Alcuni autori hanno perfino dubitato della natura compensatoria della previsione dell’art. 17 cit.[346], quindi non può certamente dirsi che in questo caso opera ad opponendum la teoria autonomista perché la compensazione de quo, non è quella civilistica ma costituisce un istituto (o un insieme di istituti) proprio del diritto tributario e dotato di piena autonomia.

La questione è se la compensazione civilistica a cui certamente rimanda l’art. 8 dello Statuto possa operare nel diritto tributario nello stesso modo in cui opera nel diritto civile: certamente non può dubitarsi della sua operatività visto che la sua applicazione nell’ordinamento tributario non è analogica ma è causata da un rinvio diretto; pare a me che la tesi autonomista del diritto tributario non contrasti minimamente con la applicazione in termini civilistici dell’istituto compensativo menzionato nell’art. 8 cit., perché nulla esclude che un autonomo istituto tributario possa avere origine e disciplina dal e nel diritto civile per poi avere una evoluzione che se ne discosta, perché, per esempio, necessità di adattamenti idonei ad assicurarne la operatività rispetto a soggetti, il contribuente e l’Amministrazione finanziaria, i quali senza dubbio non sono in posizione di pari dignità giuridica come invece avviene per i privati la cui interazione si svolge nel diritto civile.

Dunque, in conclusione può affermarsi con chiarezza che indipendentemente dalla tesi accolta per quanto concerne l’operare di istituti di diritto civile nell’ambito tributario, sia essa autonomista o no, la compensazione non trova ostacoli normativi significativi per la applicazione nell’ordinamento fiscale se non per quanto concerne la contabilità e la riscossione: fasi nelle quali a mio parere, l’art. 8 dello Statuto svolge quella finzione derogatoria, che credo sia opportuno definire generale, simile a quella svolta con riguardo all’abbattimento del limite della impignorabilità dei crediti sancito dall’art. 1246 n. 3 del c.c., e svolge anche una funzione di verifica della legittimità costituzionale della normativa processual-tributatia ove questa impedisca l’attuazione degli artt. 3, 23, 41, 53 e 97 della Costituzione, nel processo tributario impedendo il dispiegarsi della compensazione giudiziale  (che comunque resta problematico, a differenza della compensazione legale e di quella volontaria, le quali per le argomentazioni già svolte nei capitoli precedenti vanno ammesse[347]) articoli della Costituzione che nello Statuto trovano equilibrio[348] e attuazione, essendo sanciti come principi generali dell’ordinamento fiscale, e con riferimento alla gerarchia delle fonti, come disposizioni rafforzate.

Per comprendere pienamente la natura e la funzione della obbligazione tributaria occorre considerare le sue peculiarità dovute al fatto che nell’ordinamento si compie una distinzione tra due categorie di imposte, rispettivamente rappresentate da tributi con accertamento e dai tributi senza accertamento[349].

Per una parte minoritaria della dottrina la distinzione va effettuata tra fattispecie dell’accertamento e fattispecie dell’evasione[350].

I tributi con accertamento presentano l’adempimento della obbligazione a seguito della sussistenza concreta della fattispecie astratta normativa, causata dalla fase di accertamento. I tributi senza accertamento non presentano la fase cd. “di accertamento” perché il controllo sulla sussistenza della fattispecie astratta nel caso concreto è realizzato solamente in una fase successiva: in questo caso il realizzarsi della fattispecie  imponibile ha fonte nella legge[351]. Per quanto riguarda la prima categoria, con riferimento ad essa, la letteratura giuridica diverge.

Per quanto concerne i tributi con accertamento, la fonte dell’obbligazione d’imposta è, secondo autorevole dottrina, da ravvisarsi direttamente nella legge[352], o secondo altra dottrina, da ricercarsi negli atti emanati dalla Amministrazione finanziaria[353]. Il primo orientamento costituisce la cd. Teoria  dichiarativa, il secondo rappresenta la cd. Teoria costitutiva.

Altra parte della dottrina, seppur minoritaria, ha autorevolmente espresso orientamento favorevole al dispiegarsi della fattispecie impositiva tributaria, per il tramite di una fattispecie complessa a formazione successiva[354].

In altri termini la questione sulla natura dell’origine dell’obbligazione tributaria  è stata posta da alcuni autori[355]: o ci si trova di fronte ad una norma materiale che disciplina direttamente il fatto oppure ci troviamo di fronte ad una norma strumentale che attribuisce ad un determinato soggetto ( ad es. all’Amministrazione finanziaria) il potere di disciplinare uno specifico fatto.

La riserva di legge sancita all’art. 23 della carta costituzionale, secondo parte della dottrina sarebbe un efficace sostegno alla tesi dichiarativista perché escluderebbe la natura discrezionale degli atti della Amministrazione finanziaria: in realtà c’è chi ha sostenuto che un potere normativo vincolato è una contraddizione in termini perché il potere normativo in quanto tale  deve consentire discrezionalità[356].

La questione quindi è se attribuire alle norme che disciplinano l’imposizione tributaria, natura di norme materiali o natura di norme strumentali, collegandovi nel primo caso diritti soggettivi e nel secondo caso interessi legittimi.

Nel processo tributario il giudice, a differenze del giudizio (generale) di legittimità del giudice amministrativo, non si limita ad annullare l’atto invalido, ma spesso si sostituisce all’Amministrazione finanziaria: una tale struttura del processo è senz’altro un valido argomento per sostenere la Tesi dichiarativista e dunque per riconoscere natura normativa alle norme che disciplinano la imposizione tributaria e riconoscere natura di diritti soggetti alle posizioni vantate dal contribuente nei confronti della Amministrazione finanziaria stessa.

In opposizione alla Tesi dichiarativista sono state mosse tre argomentazioni-critiche:

1)     L’obbligazione tributaria può essere adempiuta solamente dopo l’espletamento di determinati atti dell’Amministrazione finanziaria[357].

2)     La tutela giurisdizionale del contribuente è realizzabile solamente dopo determinati atti della Amministrazione finanziaria[358].

3)     Non si può contestare l’an debeatur dopo la decadenza, nonostante la fonte legislativa dell’imposizione tributaria[359].

Le repliche dei dichiarativisti sono state le seguenti:

a)            Nel campo pubblicistico del diritto tributario non possono avere rilievo i principi di autonomia negoziale che regolano il consenso nel diritto privato[360].

b)           Occorre accertare i presupposti dell’azione, che determinano l’interesse ad agire[361].

c)           La prescrizione e la decadenza hanno discipline differenti: la prima riferibile ai diritti soggettivi, la seconda ai poteri: ma non ci sono limiti all’applicazione della disciplina della decadenza alle posizioni di diritto soggettivo; come avviene in diritto tributario per ragioni di certezza del diritto[362].

Per quanto riguarda i modi di estinzione delle obbligazioni vige la generale distinzione tra modi satisfattori e modi non satisfattori[363]. 

Tra i modi satisfattori vi sono l’adempimento e la compensazione.

I modi non satisfattori invece non operano nel diritto tributario ( per esempio l’Amministrazione finanziaria non può estinguere il rapporto obbligatorio tramite remissione, però secondo autorevolissima dottrina è possibile che la medesima possa disporre del proprio credito, rinunciandovi, ove non proponga gravame avverso la pronuncia ad essa sfavorevole o non prosegua l’impugnazione[364].

E’ operante la confusione.

Infine l’estinzione dell’obbligazione tributaria è possibile per prescrizione o decadenza.

Nel diritto tributario per il diritto di credito il legislatore ha preferito fare riferimento alla decadenza invece che alla prescrizione.

L’istituto della prescrizione presenta caratteri analoghi alla compensazione per quanto riguarda la carenza di disciplina che lo caratterizza in ambito tributario e che ha portato la letteratura giuridica ad interrogarsi, così come è avvenuto per la compensazione, sul significato e sul correlativo ambito da attribuire alla prescrizione[365].

Come per la compensazione, anche per la prescrizione la disciplina tributaria non è completa, ma di certo in questo caso non vengono in considerazione valutazioni sulla opportunità di applicazione diretta di un principio nelle more di regolamenti ministeriali, ma più semplicemente c’è una lacunosità della prescrizione tributaria che necessità dell’integrazione analogica per la completa operatività della medesima[366].

Ancora un analogo ragionamento con riferimento alla compensazione, può essere effettuato sulla prescrizione: il legislatore tributario, richiamando istituti civilistici è a quella disciplina che fa riferimento ma ciò, come si è detto per la compensazione, non evita l’adattamento della disciplina alle specifiche caratteristiche economiche e di natura pubblicistica del diritto tributario.

Per l’operatività della prescrizione vige, analogamente al diritto civile, il principio dispositivo: occorre l’eccezione di parte. Se il debito prescritto viene soddisfatto non si potrà più opporre al creditore la estinzione della situazione creditoria.

La compensazione, ai sensi dell’art. 1242 del codice civile, non è impedita dalla prescrizione di uno dei debiti che ne costituiscono oggetto.

La compensazione è stata generalizzata nell’ordinamento tributario con l’art. 8 della L. 212 del 2000 ma questa non apporta deroghe e non modifica il già vigente (e senza dubbio alcuno, applicabile) art. 23 del D. Lgs. 472/1997, in cui l’Amministrazione finanziaria può utilizzare l’istituto compensativo per paralizzare il rimborso del contribuente (quando il debito è divenuto definitivo).

Invece la compensazione operata dal soggetto passivo, cioè dal contribuente, è secondo autorevole dottrina inattuabile nelle forme di compensazione giudiziale e volontaria, fino all’emanazione dell’ormai ritardatario regolamento ministeriale[367] (ammesso che con esso si decida di consentirle o le si vieti, in conformità a limiti strutturali dell’ordinamento tributario che attualmente ostano alla loro operatività).

Il credito prescritto è credito compensabile: questo emerge da una mera esegesi letterale del diritto positivo del codice civile.

Nelle more dei regolamenti ministeriali, che dovranno anche pronunciarsi sull’istituto della prescrizione e sui rapporti  di questo con la compensazione, in sua carenza, sarà senz’altro  possibile l’applicazione analogica delle disposizioni civilistiche[368]; se ad opporre la compensazione sarà l’amministrazione finanziaria, essendo ad essa certamente consentito compensare ex art. 23 d. lgs. 472 cit., nonostante il credito sia prescritto, la compensazione sarà effettuata.

Dunque, per le argomentazioni che in questa sede sono state poste a sostegno dell’operatività della compensazione ad opera del contribuente, non si vede perché non consentire la compensazione del debito prescritto anche con riferimento a tale compensazione del soggetto passivo.

Le obbligazioni pubbliche differiscono da quelle di diritto privato per la fonte, mentre per quanto riguarda la disciplina del rapporto, seguono le norme civilistiche. La fonte delle obbligazioni pubbliche è la legge o un provvedimento amministrativo; nonostante dalla legge possono derivare anche obbligazioni di diritto privato[369], tale è stata la tradizionale distinzione tra obbligazioni pubbliche e obbligazioni di diritto comune, la quale (distinzione)  non si poggia solamente sui provvedimenti amministrativi, ma anche sulla legge.

Il codice civile ammette come fonti di obbligazioni:

a)      il contratto

b)     il fatto illecito

c)     ogni altro atto o fatto idoneo a produrle in conformità all’ordinamento giuridico

tra questi altri fatti o atti, potrebbero certamente essere ricompresi i provvedimenti amministrativi e allora non si comprende bene come mai si chiamino “pubbliche” tali obbligazioni, quando invece sarebbe più adatto parlare di “profili pubblicistici” delle obbligazioni[370].

Per altra parte della dottrina è proprio nelle obbligazioni tributarie che furono individuate le c.d. obbligazioni pubbliche, ma non viene delineato con chiarezza il profilo pubblico di tali obbligazioni[371].

Autorevole dottrina effettua uno spostamento in avanti della fonte dell’obbligazione tributaria, verso l’atto amministrativo di imposizione, tuttavia si nega l’assimilazione dell’obbligazione tributaria a quella di diritto civile, perché l’obbl. trib. viene legata al carattere peculiare dell’autotutela, cioè della possibilità dell’amministrazione di agire esecutivamente[372].

Altra dottrina nel tentativo di differenziare le obbligazioni tributarie da quelle civilistiche intravede la impossibilità della costruzione di una autonoma categoria delle obbligazioni pubbliche; nel diritto positivo italiano il regio decreto n. 639 del 1910 afferma che alle obbligazioni pecuniarie verso lo Stato sorte anche attraverso il diritto privato, si applica la stessa disciplina riguardante la esecutorietà, su cui invece parte della dottrina[373] costruiscono la differenziazione che costituisce la argomentazione per diversificare le obbligazioni tributarie e pubbliche in genere da quelle private, mentre, in realtà, attraverso una approfondita prospettiva di indagine, la esecutorietà appare più un privilegio, anziché un elemento caratterizzante specifici rapporti; la disciplina delle obbligazioni pubbliche sembra più una disciplina delle entrate (cfr. r.d. 23 maggio 1924, n. 827).

Autorevole dottrina[374] distingue l’amministrazione parte di un rapporto privato, che agisce iure privatorum e l’amministrazione autorità, che invece non è in posizione paritaria rispetto alle altre parti ma in molti casi, e la riscossione delle imposte ne è un esempio, lo stesso realizzarsi del rapporto obbligatorio è interesse pubblico e interesse all’adempimento delle obbligazioni, inoltre esso non è un’attività eccezionale, ma ordinaria[375], quindi non può essere acriticamente accolto l’orientamento espresso autorevolmente da tale dottrina.

Anche gli ordini e le diffide della pubblica amministrazione sono dotate di esecutorietà, ma parte della letteratura giuridica nega che tali rapporti siano di tipo obbligazionario[376] e lo stesso vale per l’orientamento espresso da altra parte della dottrina, perché mancherebbe il tradizionale requisito della patrimonialità[377].

Per Alcuni autori la categoria delle obbligazioni pubbliche nasce dalla necessità di liberare il rapporto obbligatorio pubblico dalle vicende di carattere amministrativo[378] ma non può essere adoperata una categoria teorica per inquadrare le medesime, perché così facendo, si compierebbe una operazione ambigua ed equivoca. La distinzione che secondo alcuni autori può essere utile per lo studium delle obbligazioni è quella intercorrente tra i “poteri” dell’amministrazione, che riguardano la legalità e la discrezionalità, e l’ “autonomia privata”[379].

 

c) I modi di estinzione diversi dall’adempimento delle obbligazioni dello Stato, in particolare la compensazione; riflessione e analogia tra il diritto amministrativo e il ruolo del fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario.
 

Il codice del 1942 tratta espressamente dei modi di estinzione delle obbligazioni diversi dall’adempimento negli artt. 1230-1259 ricomprendendovi: la novazione, la remissione, la compensazione, la confusione e l’impossibilità sopravvenuta della prestazione per cause non imputabili al debitore.

Occorre accertare se le medesime possano trovare applicazione nei confronti delle obbligazioni dello Stato.

Pare a me sia meglio circoscrivere la mia indagine alla compensazione, per un analisi concisa ed efficacemente chiara di come le obbligazioni pubbliche possano essere estinte tramite il meccanismo che è oggetto di questo mio studio di diritto tributario, per poterne comprendere la operatività nell’intero ordinamento giuridico e nella coscienza che l’ordinamento tributario è una species del più ampio genus costituito dall’ ordinamento pubblico.

L’estinzione di una obbligazione può avvenire anche per compensazione: che ha luogo quando due soggetti si trovano debitori e creditori al contempo l’uno dell’altro; in tale caso, i rispettivi debiti si estinguono per le quantità corrispondenti e così anche i relativi crediti[380].

Il codice civile conosce tre specie di compensazione:

a)      quella legale, che opera per forza di legge e presuppone la omogeneità delle prestazioni reciproche e la liquidità ed esigibilità di tutti e due i crediti

b)     quella giudiziale, pronunciata dal giudice nonostante non sussistano i presupposti e gli elementi per la operatività della compensazione legale (manca la liquidità ma comunque occorre che il credito-debito sia di pronta e facile liquidazione)

c)     e  infine quella volontaria, che trova la propria ragion d’essere nelle dichiarazioni di volontà delle parti (si tratta di un negozio bilaterale a forma libera, in cui si deroga ai requisiti necessari per la compensazione legale).

Si è posta la questione della applicabilità dell’istituto compensativo ai debiti dello Stato e si è osservato, da parte di autorevole dottrina[381], che i crediti vantati dallo Stato o da altri enti pubblici in occasione di negozi giuridici privati, possono essere oggetto di compensazione senza ostacoli.

I debiti  che invece hanno la propria fonte in atti di imperio, come per esempio i tributi, presentano un ostacolo alla operatività della compensazione per il principio del solve et repete. Se questa ultima affermazione può essere senz’altro degna di condivisione, considerate anche le differenze di sostanza e la diversa natura che intercorrono tra il credito tributario che l’ente pubblico vanta verso il privato e  il credito che invece è vantato dal privato nei confronti dell’ente pubblico, non sembra possa essere condivisa l’affermazione secondo la quale quando la pubblica amministrazione ha debiti di natura privata, nei confronti di essa l’operatività dell’istituto della compensazione non trova ostacoli. Pare a me necessario rilevare che parte della dottrina[382] considera le ragioni dedotte per la esclusione delle obbligazioni tributarie dalla estinzione tramite compensazione, non condivisibili.

Parte della dottrina[383] ha evidenziato che un pagamento da parte dello Stato, per essere effettuato, necessita che si sia completata la procedura per la spesa: fino a quando non è stato emesso l’ordine di pagamento, il debito dello Stato non può essere compensato con il credito tributario perché manca uno dei requisiti della compensazione, cioè la esigibilità; ma una volta intervenuto l’ordine di pagamento e quindi una volta che i crediti siano divenuti esigibili, è possibile il dispiegarsi del fenomeno compensativo.

A prescindere dalla natura pubblica o privata dei debiti contratti dallo Stato, una serie di difficoltà intervengono alla loro compensazione a causa della organizzazione stessa dello Stato ed il loro fondamento nelle norme contabili che disciplinano i pagamenti e gli incassi da parte degli organi di questo ultimo. Dalle norme contabili si può dedurre il principio di impossibilità di operatività dell’istituto della compensazione quando le amministrazioni sono diverse; secondo attenta dottrina[384], i dicasteri costituiscono separati soggetti della gestione amministrativa, quindi non vi è reciprocità nei rapporti di credito –debito di un determinato soggetto verso due distinti dicasteri, che rappresentano due distinti soggetti; in tal caso la persona dovrebbe pagare il suo debito ed esigere il suo credito come se i suoi rapporti fossero (e formalmente lo sono) instaurati con due soggetti distinti (e non con un unico soggetto: lo Stato).

E’ possibile affermare quindi che l’estensione della compensazione alle obbligazioni statali incontra seri limiti, e non per ultimo l’art. 225 R.D. 23 maggio 1924, n. 827, nel quale si afferma che <>; la rigidità di tale previsione è poi attenuata con la possibilità di consentire la compensazione di tali posizioni di credito-debito, tramite l’intervento di una speciale autorizzazione del ministro delle finanze>>. 

In tema di compensazione tra debiti dello Stato e crediti di altri soggetti, è opportuno fare riferimento alle cd. ritenute, costituite dalle somme che l’amministrazione, nel pagare il suo debito al proprio creditore, trattiene per soddisfare un proprio credito nei confronti del medesimo creditore-debitore; di solito tale forma di compensazione è prevista dalla legge ed è quindi da considerare nella categoria della compensazione legale.

Secondo autorevole dottrina[385], è da escludere che quando lo Stato esige i tributi tramite il meccanismo della ritenuta diretta, ci si trovi di fronte ad una forma di compensazione in senso giuridico: c’è solamente l’apparenza materiale della compensazione, ma in sostanza si tratta semplicemente di un metodo particolare di riscossione del tributo direttamente alla fonte.

Così come i privati hanno forti limitazioni nell’opporre in compensazione i propri crediti nei confronti della pubblica amministrazione, anche lo Stato e gli altri enti pubblici incontreranno ostacoli nell’opporre la compensazione delle proprie posizioni creditorie vantate nei confronti del privato. Lo Stato incontra anche limitazioni nel far valere la compensazione nei confronti di altri Enti pubblici ad esempio quando deve versare contributi pecuniari a questi ultimi, non può compensarli con dei suoi crediti, perché altrimenti porrebbe nel nulla le finalità stesse del contributo e frusterebbe la particolare situazione di necessità in cui evidentemente si trova l’ente destinatario del beneficio.

Una considerevole parte della dottrina e della giurisprudenza contemporanea di diritto amministrativo, con riguardo all’estinzione delle obbligazioni che sussistono tra privato e pubblica amministrazione, ha affermato che mentre è sempre possibile allo Stato compensare i propri crediti con i propri debiti, non è consentito invece al cittadino privato di opporre in compensazione propri crediti contro l’ente pubblico.

Secondo autorevole dottrina[386], l’amministrazione pubblica può senza ombra di dubbio valersi dell’istituto della compensazione, mentre altrettanto non può dirsi per il privato cittadino.

La Suprema Corte con sentenza del 6 dicembre n. 4035, del 1974,  ha affermato il principio secondo il quale nell’ambito dei rapporti di debito credito tra privati e le diverse ramificazioni dell’amministrazione statale, la compensazione può essere ammessa solamente ad iniziativa della parte pubblica.

Questo principio è stato più volte fatto proprio dalla dottrina tributaristica, ma con lo Statuto dei diritti del contribuente che all’art. 8 sancisce come principio generale la possibilità di opporre compensazione da parte del contribuente

Pare a me che sia possibile evidenziare una rilevante innovazione nel diritto pubblico ad opera del diritto tributario e quindi addirittura, io penso che possa parlarsi di una maggiore tutela del contribuente nei confronti del Fisco, di quanto invece non avvenga per quanto riguarda il cittadino nei confronti della pubblica amministrazione; tale disparità di posizioni tra contribuente nell’ordinamento fiscale e cittadino nell’ordinamento pubblico, mi pare che sia sintomo di un cambiamento, lento ed ineluttabile, dell’intero ordinamento giuridico che si dirige sempre più verso la pariordinazione tra soggetti di diritto privato e pubblico, quando le amministrazioni, dello Stao (in genere) o della Finanza che siano, non agiscono come soggetti autoritativi ma sono titolari di obbligazioni come possono esserlo altri soggetti privati.

Un tale rinnovamento nella mentalità giuridica è stato recepito con maggiore vigore nell’ordinamento tributario che quindi, pare a me essere maggiormente permeabile da influenze di diritto privato ed esigenze garantistiche e di tutela dei contribuenti-cittadini, e possa fare da guida e segnalare future tendenze giuridiche del diritto amministrativo e del ruolo della pubblica amministrazione nel nostro ordinamento.


 
d) Le obbligazioni tributarie estinte tramite compensazione. 
 

Quando un contribuente è debitore della amministrazione a titolo d’imposta e, vanta verso la medesima un credito tributario, se sono presenti le condizione indicate negli artt. 1241 e seguenti del codice civile, è possibile che l’istituto della compensazione trovi applicazione?

Molti autori sostengono, a mio parere giustamente, la non piena applicazione delle regole civilistiche inerentemente alla compensazione, a causa del carattere peculiare del diritto tributario. Ci sono cinque correnti dottrinarie, già ampiamente descritte precedentemente, che riassumo qui brevemente:

1)     per autorevole dottrina la compensazione non sarebbe consentita nel nostro ordinamento perché impedirebbe alla amministrazione finanziaria di riscuotere senza intralci i tributi

2)     la natura pubblicistica del credito-debito dello Stato non sarebbe omogenea con la posizione vantata dal contribuente privato

3)     quando si oppone un diritto di credito alla amministrazione tributaria occorre seguire una specifica procedura amministrativa

4)     parte della dottrina[387] ritiene ammissibile solamente la compensazione legale, escludendo quella giudiziale per carenza dell’ordine di pagamento e quella convenzionale perché disattenderebbe le specifiche modalità di riscossione previste dalla legge

5)     dottrina e giurisprudenza maggioritarie (influenzate da orientamenti amministrativistici, sia di dottrina sia di giurisprudenza) ammettono la compensazione solamente su richiesta dello Stato (cioè dell’Amministrazione finanziaria) e non del contribuente (salvo espressa e contraria previsione normativa).

Io credo che sia possibile operare la compensazione anche (e senza pretesa di esclusività) su iniziativa del contribuente, in sede dichiarazione in materia di imposte dirette, e nelle altre sedi idonee,  et sostanziali et processuali[388].

 

CAPITOLO 10

 

Aspetti processuali del rito ordinario per l’estinzione dell’obbligazione attraverso il fenomeno compensativo.

 

 

Sommario: a) L’eccezione di compensazione nel codice di procedura civile. b) Le origini della compensazione giudiziale e la sua odierna disciplina nel rito ordinario.

 

 

a) L’eccezione di compensazione nel codice di procedura civile.
 

Per quanto riguarda invece l’eccezione nel processo civile, bisogna fare riferimento all’articolo 35 del codice di rito civile[389], in cui si descrive l’eccezione di compensazione, la quale, pur avendo disciplina processuale di eccezione, è, per il suo contenuto, equivalente ad una domanda di accertamento incidentale di chi <> il proprio credito (cd. controcredito), giacché tale opposizione estende di per sé l’oggetto principale dedotto dall’attore, sollecitando che sia dichiarato estinto non solo il credito fondante la domanda originaria, ma pure quello opposto[390].

Se il credito opposto in compensazione è contestato ed eccede la competenza per valore del giudice adito, questi può decidere sulla domanda originaria pronunciando la cd. condanna con riserva di eccezioni (e rimettendo le parti davanti al giudice competente per la decisione relativa all’eccezione di compensazione), solo se la domanda originaria è fondata su titolo non controverso o facilmente accertabile. Se non sussistono tali condizioni, il giudice, applicando l’art. 34 del codice di rito civile, rimette tutta la causa al giudice superiore per la decisione simultanea sia della domanda originaria sia dell’eccezione di compensazione.

La eccezione di compensazione non è di natura meramente processuale[391] ma si accosta maggiormente al modello della eccezione riconvenzionale o secondo altri al modello di accertamento incidentale[392].

 

b) le origini della compensazione giudiziale e la sua odierna disciplina nel rito ordinario

 

La compensazione giudiziale è una novità del codice del 1942 perché in quello del 1865 era assente. Questa tipologia di compensazione, detta “giudiziale”, non è tale perché interviene un giudice con una sentenza, altrimenti anche quella legale che avviene in un processo sarebbe compensazione giudiziale.

Per Alcuni autori[393] esiste solo la compensazione legale: è il legislatore che indica i requisiti. Nell’art. 35 del codice di rito civile, il legislatore disciplina i rapporti intercorrenti tra la lite in cui viene introdotta la domanda di compensazione e la competenza del giudice. 

Nel codice civile sono previste due ipotesi di compensazione giudiziale, nell’art. 1243: secondo la prima, il giudice dichiara la compensazione per la parte del credito non liquido che ritiene esistente; per quanto riguarda la seconda, sospende la domanda per il credito liquido fino all’accertamento del credito opposto in compensazione. In entrambe le ipotesi il credito non è liquido e mentre nella prima il giudice pronuncia solo sul quantum, nella seconda, la decisione coinvolge anche l’an.

La differenza con la compensazione legale è che in questa ultima la liquidità è anteriore alla lite e la sentenza è di mero accertamento, mentre nella compensazione giudiziale il credito è illiquido e la sentenza è costitutiva e l’effetto compensativo non retroagisce.

La compensazione giudiziale opera sì per i crediti illiquidi, ma solo per quelli di pronta e facile liquidazione.

Occorre distinguere la compensazione giudiziale dalla compensazione “nel” giudizio: è l’ipotesi regolata nell’art 35 del codice di rito civile che comprende sia la compensazione legale sia quella giudiziale; se al creditore che agisce in giudizio viene opposto un credito che viene contestato e se il credito opposto non supera la competenza del giudice adito, questi procede alla compensazione, giudiziale o legale. In caso contrario, se la domanda si fonda su un titolo non controverso o facilmente accertabile, il giudice può decidere sulla domanda e rimettere le parti al giudice competente a decidere sull’eccezione di compensazione. Se invece la domanda è fondata su titolo controverso o non facilmente accertabile il giudice provvede a norma dell’art. 34 del medesimo codice, cioè rimette entrambe le cause al giudice superiore.

 

CAPITOLO 11
 

La compensazione e il processo tributario
 


Sommario: a) problematiche sulla operatività della compensazione nel giudizio tributario a causa della struttura del processo e del correlato principio di tassatività. b)spendibilità processuale dell’eccezione di compensazione, in particolare con riferimento al giudizio di ottemperanza.
 

 

a) Problematiche sulla operatività della compensazione giudiziale a causa della struttura del processo tributario e del principio di tassatività
 

Per quanto riguarda la compensazione giudiziale, è stato sostenuto da autorevole dottrina che le Commissioni tributarie non possono sostituirsi alla Amministrazione finanziaria, attuando il disposto dell’art. 1243, comma 2 del codice civile, perché il procedimento di rimborso è tassativamente previsto [394].

In sostanza, la dottrina dominate, prima della emanazione della L. 212 del 2000 ammetteva la compensazione solamente nei casi in cui essa fosse espressamente prevista dal legislatore: si tratta di ipotesi particolari, differenti dalla compensazione civilistica in cui si pone la alternativa tra compensazione e rimborso, e in cui è indicata la sede compensativa.

Le ipotesi tassative riguardano le imposte sui redditi, l’IVA e l’ ICI[395]. Ci sono due costanti nei casi di espressa previsione della operatività della compensazione nell’ordinamento tributario:

1)     tassatività dei casi in cui è ammessa.

2)     conferimento al contribuente della facoltà di optare tra compensazione e rimborso.

La compensazione, dunque, è in taluni casi esplicitamente prevista da singole ipotesi legislative, occorre invece accertare cosa accade quando essa non è specificamente prevista.

Io credo che, dopo l’emanazione della L. 212 del 2000, la quale all’art. 8 sancisce la compensazione come modalità estintiva generale dell’ordinamento tributario, per le obbligazioni tributarie, diversa dall’adempimento, possa operare il fenomeno compensativo,in diritto tributario, non essendo d’ostacolo a ciò, la struttura dell’ordinamento fiscale, perché il legislatore ha voluto la compensazione come istituto generale dell’ordinamento tributario, e lo ha concepito come immediatamente operante.

Non è un problema alla immediata operatività del fenomeno compensativo nell’ordinamento tributario, la carenza dei regolamenti di attuazione, molto semplicemente perché, come rileva dottrina minoritaria[396] con riferimento ad alcune  sentenze della Suprema Corte, i ritardi del Ministero nell’emanare la disciplina regolamentare di diritti già attribuiti, non può avere effetti negativi che incidano sui contribuenti[397]; discorso analogo a quello che ho già, in questa sede, affrontato con riferimento alle direttive europee che conferiscono diritti ai cittadini ed alla loro mancata attuazione[398].

Secondo autorevolissima dottrina[399], il problema della non operatività della compensazione nell’ordinamento tributario concerne solamente questioni procedurali.

Tale dottrina[400] ammette la compensazione legale ma non quella volontaria ( per la impossibilità dell’accordo) né quella giudiziale.

Tale parte della letteratura giuridica dopo aver compiuto una classificazione, già propria del diritto civile, tra modi satisfattori e modi non satisfattori  di estinzione delle obbligazioni, annovera tra i primi la compensazione, rilevando che essa può operare solo come compensazione legale[401].

 

 

b) spendibilità processuale dell’eccezione di compensazione, in particolare con riferimento al giudizio di ottemperanza.
 

E’ problematica la individuazione delle sedi presso le quali è possibile opporre la compensazione dei crediti-debiti.

E’ stata sollevata la possibilità di compiere la compensazione in sede di giudizio di ottemperanza. Nel D. Lgs. n. 546/1992, al comma 7 dell’art. 70, c’è la disciplina che riguarda i provvedimenti indispensabili per l’ottemperanza e si fa divieto al Collegio di oltrepassare gli obblighi contenuti nella sentenza ; quindi il giudice dell’ottemperanza non potrà conoscere questioni riguardanti l’operatività dell’istituto compensativo, perché egli ha il compito di attuare il dispositivo di una sentenza che lo precede.[402]

Per quanto riguarda il processo tributario , la compensazione difficilmente potrà essere dedotta in sede di ricorso giurisdizionale, molto semplicemente perché non costituisce un vizio proprio degli atti impugnabili, i quali sono tassativamente indicati dal legislatore[403].

Il processo tributario è un processo impugnatorio, il cui primo atto è il ricorso finalizzato all’annullamento dell’atto impugnato.

Né durante l’esecuzione forzata può opporsi compensazione, sempre per i limiti imposti alla tipologia di opposizioni esperibili in tale sede.

Per quanto riguarda la “opposizione agli atti escuti” e l’”opposizione di terzo”, l’applicazione dell’istituto compensativo va esclusa, perché il primo mezzo è volto a contestare la regolarità formale del precetto e del titolo esecutivo e i vizi di notificazione, mentre il secondo è finalizzato a contestare la regolarità dei singoli atti di esecuzione e il presunto diritto di proprietà, o altro diritto reale, sui beni oggetto di pignoramento. Neanche la “opposizione all’esecuzione” può essere sede utile per eccepire la compensazione dei crediti-debiti, perché esso è uno strumento che mira alla contestazione della qualifica dei beni come pignorabili.

Secondo parte della dottrina l’onore di opporre compensazione può essere assolto dal contribuente nella fase del contraddittorio  ex art. 36 ter comma 4, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel procedimento per la definizione degli accertamenti con adesione ex D. Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, nel procedimento di autotutela, nell’ambito del processo esecutivo ex art. 57 del D.P.R. n. 602/1973[404].

Per quanto riguarda il processo, la sede in cui opporre compensazione è, secondo parte della dottrina[405], la proposizione di un ricorso avverso l’iscrizione a ruolo[406] o contro l’avviso di accertamento[407] .

La compensazione quindi assumerà rilievo proprio nella fase in cui l’Amministrazione finanziaria pretende dal contribuente il pagamento del proprio credito, oppure quando viene impugnato il ruolo o la cartella di pagamento; in questo caso il contribuente opporrà l’avvenuta estinzione per compensazione perché coesiste al debito, un credito certo, esigibile e liquido, o di pronta e facile liquidazione; l’eccezione di compensazione porterà alla declaratoria di cessata materia del contendere.

Il credito del contribuente non deve essere contestato dall’Amministrazione finanziaria e deve essere accertato/riconosciuto nelle forme di legge[408] .

La sentenza del giudice sarà dichiarativa nella parte in cui rileva la intervenuta compensazione, dal momento della coesistenza, come stabilisce la disciplina civilistica alla quale l’art. 8 dello Statuto ha inteso certamente rinviare, e costitutiva nella parte in cui annulla l’atto impugnato.

L’eccezione (o controdomanda) di compensazione non potrà essere formulata in secondo grado per la prima volta, a ciò infatti osta il divieto di ius novorum ex art. 24 del D. Lgs. n. 546/1992, quindi andrà proposta in primo grado, inoltre non potrà essere oggetto di una domanda riconvenzionale[409], in cui dovrebbe accettarsi il debito della Amministrazione nei confronti del contribuente, perché il processo tributario è un processo tipicamente impugnatorio, che quindi necessita di un atto da impugnare tramite ricorso per il corrispondente annullamento (dell’atto) e la condanna ( di chi lo ha emanato). 

Particolarmente problematica appare l’opposizione della eccezione compensativa nel giudizio di ottemperanza, esclusa da parte della dottrina[410], viene parzialmente ammessa da alcuni autori[411].

Gli uffici nell’ambito del giudizio di ottemperanza spesso appurano controcrediti e operano la compensazione legale ex artt. 1241 e 1243 del codice civile, tale applicazione trova anche conferma in numerose pronunce della giurisprudenza di merito[412].

Per quanto riguarda il ruolo del Commissario ad acta, come potenziale rilevatore della eccezione di compensazione in sostituzione dell’ufficio, è un’ipotesi che mi pare non possa essere conforme ai dettami del legislatore, il quale ha configurato tale organo come ausiliario del giudice e questo ultimo non può certamente rilevare d’ufficio la compensazione.

 

Capitolo 12
 

Riflessioni e considerazioni conclusive. Ammissibilità della compensazione sia legale sia volontaria e problematicità della ammissibilità della compensazione giudiziale. 

 

 

Sommario: a) Evoluzioni future e direttive per la modifica della vigente regolamentazione, con particolare riferimento a quella processual-tributaria. b) Indagine sulla ratio della compensazione in materia tributaria e considerazioni sulla operazione di potenziale trasposizione di nozioni ed istituti da un ramo ad un altro dell’ordinamento. c) Il ruolo costituzionale della tutela della integrità patrimoniale in rapporto allo Statuto dei diritti del contribuente e la “funzione derogatoria generale”[413] dell’art. 8 L. 212/2000.

a)Evoluzioni future e direttive per la modifica della vigente regolamentazione, con particolare riferimento a quella processual-tributaria.
 

Abbiamo visto come la compensazione, prima operante in singole ipotesi normative, ora è divenuta, a seguito della Legge n. 212 del 2000 uno dei modi generali di estinzione delle obbligazioni tributarie, diverso dall’adempimento. 

La norma di cui all’art. 8 dello Statuto non si limita più, come in passato accadeva nell’ordinamento tributario, ad individuare singole e tassative ipotesi di compensazione, ma prevede un principio generale, non programmatico bensì da considerare precettivo e con il quale si conferisce il diritto di effettuare la compensazione sia in capo al contribuente sia in capo alla Amministrazione finanziaria.

In questo ambito si pone il problema della applicazione delle norme del codice civile perché nello Statuto dei diritti del contribuente è presente una normazione di principio che prevede la emanazione di una disciplina regolamentare mai emanata.

A me pare, come afferma dottrina autorevole[414], che non possa dubitarsi del richiamo alla disciplina civilistica , ma a differenza di tali correnti dottrinali, le quali non ritengono ammissibile due delle tre tipologie di compensazione, pare a me invece che tramite l’art. 8 dello Statuto possa trovare trasposizione nell’ordinamento tributario la triplice previsione compensativa contemplata nella disciplina civilistica.

E’ astrattamente possibile dare cittadinanza nel diritto tributario sia alla compensazione legale[415], per il superamento del R.D. n. 827 del 1924 ad opera dell’art. 8 L. 212 del 2000, sia alla compensazione volontaria[416] ma resta problematica la ammissibilità della compensazione giudiziale, anche considerando che lo stesso art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente possa  derogare alla tassatività dei casi in cui è ammissibile l’estinzione delle obbligazioni tributarie  e alla procedura tassativa prevista nel processo tributario e a quella inerente all’ordine di pagamento per quanto concerne la compensazione giudiziale[417].

La futura regolamentazione da emanare secondo la previsione dello stesso art. 8 dello Statuto, in base alla L. n. 400 del 1998, dovrà, a mio parere, non discostarsi da quella civilistica[418] e dovrà chiarire le sedi e le modalità processuali e sostanziali del fenomeno, garantendo la parità nei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente. Inoltre dovrà, nonostante autorevole dottrina non sia di tale avviso[419], rifarsi alle modalità concrete con le quali la compensazione avviene ex art. 17 del D. Lgs n. 241 del 1997, perché tale compensazione è, a differenza di quella tributaria, aderente alle peculiari caratteristiche dell’ordinamento del Fisco.


 
b) Indagine sulla ratio della compensazione in materia tributaria e considerazioni sulla operazione di potenziale trasposizione di nozioni ed istituti da un ramo ad un altro dell’ordinamento.
 

Nel corso di questo mio lavoro ho studiato e ho fatto oggetto della mia riflessione, gran parte della letteratura giuridica di stampo tributario che si è occupata dell’istituto della compensazione e nell’indagine di diritto tributario, sia sostanziale, sia processuale, ho avuto modo di affrontare lo studio anche di numerosi scritti della dottrina civilistica e processual-civilistica, nonché di articoli e di altre pubblicazioni della dottrina amministrativistica (di tipo generale); pare a me che in materia tributaria pochi  autori si siano occupati con chiarezza e producendo scritti di  rilievo centrale, del fenomeno compensativo[420].

In passato l’istituto della compensazione è stato escluso nell’ambito fiscale per due ragioni, sostenute sia dalla dottrina, sia dalla giurisprudenza:

1)     il credito tributario ha carattere indisponibile ex art. 225 del R.D. 22 maggio 1924, n. 827 (regolamento della contabilità dello Stato).

2)     L’art. 1246 del codice civile, al numero 3, sancisce la non compensabilità dei crediti impignorabili (categoria nella quale rientrano, senza dubbio alcuno, i crediti tributari).

Con l’emanazione dello Statuto dei diritti del contribuente, il legislatore, in sede tributaria, ha sancito il principio generale della estinzione della “obbligazione tributaria” mediante modalità differenti dall’adempimento, facendo riferimento a istituti civilistici, tra cui la compensazione, della cui applicazione in diritto tributario si era dubitato da parte di autorevole dottrina.

Anche a voler accogliere la tesi autonomista, secondo la quale gli istituti di diritto tributario che presentano un nomen iuris presente nel diritto civile, non sono quelli di natura civilistica, ma sono sistemi propri e chiusi dell’ordinamento tributario stesso, la compensazione sarebbe comunque direttamente applicabile in base al richiamo generale espresso e diretto effettuato dalla norma statuaria in questione.

Inoltre è da evidenziare la speciale natura dello Statuto dei diritti del contribuente, che costituisce un testo contenete principi generali dell’ordinamento tributario, non abrogabile da disposizioni di pari grado se non per espressa previsione[421]. Con il regolamento da emanare in base all’art. 17, comma 2, della L. n. 400 del 1988, si cercherà certamente di rendere compatibili sul piano applicativo i principi di contabilità dello Stato con la operatività dell’istituto della compensazione.

Pare a me che l’art. 8 dello Statuto non sia una mera enunciazione di principio, ma è senz’altro comprensibile la prudenza degli interpreti in relazione alla mancanza della specifica disciplina regolamentare.  Pare a me non poter essere oggetto di dubbio alcuno, che l’art. 8 cit. faccia riferimento alla disciplina codicistica (l’unica disciplina tributaria in vigore sulla compensazione comprende ipotesi, o riconducibili a una pluralità di istituti, come la delegatio promittendi mista a compensazione dell’art. 17 del D. Lgs n. 241 del 1997[422] oppure di tipo sanzionatorio, come l’art. 23 del D. Lgs. 472 del 1997 in tema di sanzioni amministrative, le quali sono ipotesi speciali,  e certamente non sono un possibile oggetto di estensione generale da parte di una norma di principio quale quella statuaria in esame).

Io credo che sia per certi versi limitata la visione di quella dottrina che afferma che “si è rivendicata l’autonomia del diritto tributario, la quale richiederebbe sempre e comunque l’adeguamento di tali istituti alle peculiari finalità soprattutto di carattere economico, perseguite in sede di disciplina della materia impositiva”[423]; pare a me che le peculiari caratteristiche del diritto tributario non sia solamente  di carattere economico, ma anche di carattere giuridico, cioè di tipo pubblicistico e vadano evidenziati i limiti della applicazione del codice civile alle obbligazioni tributarie, non per ragioni economiche ma, è bene ribadirlo, per ragioni di tipo pubblicistico incentrate nella indisponibilità del credito da parte della Amministrazione finanziaria (le peculiari ragioni di tipo economico sono a mio parere davvero marginali in questo caso, perché anche esse basate sulla efficienza nel senso di buon andamento della pubblica amministrazione che non si discosta troppo dalla efficienza privata, basti pensare alla evoluzione dei rapporti di lavoro pubblico ora privatizzati che certamente non si differenziavano dal lavoro dei privati per ragioni economiche, bensì per ragioni di disciplina legislativa inerente  al soggetto datore di lavoro).

Condivido invece la migliore dottrina[424] quando afferma che il principio di unità dell’ordinamento secondo il quale un concetto ha lo stesso significato indipendentemente dai rami dell’ordinamento in cui viene utilizzato perché conserva il suo originale contenuto, è insussistente: infatti il legislatore tributario spesso usa un concetto civilistico rendendolo idoneo alla finalità fiscale cui è diretto, in contrasto quindi con la sua originaria funzione.

Ogni qual volta il legislatore opera una trasposizione di concetti propri di un determinato ambito dell’ordinamento giuridico, in altri rami dello stesso, c’è l’intento di non discostarsi dall’originario significato[425].

Il fatto che il legislatore con l’art. 8 dello Statuto abbia fatto riferimento alla disciplina civilista, secondo autorevolissima dottrina non autorizza l’interprete a ritenere operante e pienamente applicabile la disciplina del codice civile in campo tributario[426].

Una argomentazione di tipo anagogico ci porta a ritenere che il limite dell’art. 1246, al numero 3, in cui si prevede la non compensabilità dei crediti, non sia operante in quanto se non fosse derogato dall’art. 8 dello Statuto, sarebbe irrazionale una previsione di principio incapace di operare in concreto nel momento in cui viene sancita.

Un primo problema dibattuto dagli studiosi riguarda i limiti della disciplina statutaria:

a)      qualsivoglia credito o solamente i crediti tributari?

b)     affinché operi la compensazione occorre che le reciproche posizioni creditorie-debitorie  intercorrano tra gli stessi soggetti?

Pare a me che possa ricavarsi dalla interpretazione del dato normativo rappresentato dall’art. 8 dello Statuto, che fa riferimento alla “obbligazione tributaria”, l’intenzione del legislatore di generalizzare la compensazione per qualsivoglia tributo e anche quando non c’è identità dei soggetti (come nel caso in cui siano diverse le Agenzie delle entrate, le quali pur avendo  distinta personalità giuridica, non hanno la titolarità del credito che resta alla Amministrazione finanziaria)[427].

Parte della letteratura giuridica ammette la compensazione legale, non quella negoziale né quella giudiziale perché riduce la funzione derogatoria in modo, pare a me, anticipato rispetto all’intento del legislatore[428]: io credo che la funzione derogatoria non si limiti ad evitare l’operatività  della impignorabilità dei crediti sancita nell’art. 1243, n. 3 del codice civile, ma è problematico che la sua capacità derogatoria possa continuare sino a giungere nel processo tributario, consentendo, in limiti che per sua natura saranno meglio indicati dalla giurisprudenza, più di quanto non possa farlo la dottrina, la compensazione giudiziale.

E’ inoltre possibile, a mio parere il dispiegarsi nell’ordinamento tributario del fenomeno compensativo negoziale perché non si incide sulla indisponibilità dei crediti della Amministrazione finanziaria, ma semplicemente sulle modalità estintive, inoltre  proprio in applicazione del principio costituzionale del buon andamento della pubblica amministrazione[429], la compensazione, anche negoziale, facilitando e snellendo la procedura per la estinzione delle obbligazioni tributarie, è non solo ammissibile ma funzionale e attuativa dei principi costituzionali poc’anzi espressi[430].

 

 

c) Il ruolo costituzionale della tutela della integrità patrimoniale in rapporto allo Statuto dei diritti del contribuente e la “funzione derogatoria generale”[431] dell’art. 8 L. 212/2000.


L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, emanato con la L. 212 del 2000, non regola l’esercizio di poteri pubblici ma regola rapporti a carattere patrimoniale su cui incidono i poteri della Amministrazione finanziaria[432].

La rubrica del citato articolo 8 fa riferimento alla tutela della integrità patrimoniale, che quindi rappresenta un valore di centrale importanza ( inserita tra i primi articoli dello Statuto) nell’ordinamento tributario e assurge a principio generale dell’ordinamento stesso.

Lo Statuto è suddiviso in tre aree disciplinari:

1)     norme che limitano le discipline che possono essere emanate dal futuro legislatore

2)     doveri dell’Amministrazione finanziaria

3)     garanzie e diritti dei contribuenti

All’art. 1 dello Statuto si qualificano le disposizioni normative contenute nello stesso come attuative delle norme della carta costituzionale, in particolar modo degli artt.. 3, 23, 53 e 97 e si afferma che lo Statuto contiene principi generali dell’ordinamento tributario.

Cospicua è la letteratura giuridica che si è occupata del valore da attribuire alle disposizioni dello Statuto e non si tratta di un problema solamente teoretico poiché in esso numerosi sono i vincoli destinati ad operare e vincolare il legislatore futuro.

La dottrina maggioritaria ritiene che le norme dello Statuto non siano di attuazione della Costituzione e quindi non possano essere considerate interposte.

Altra parte della dottrina nega perfino che le norme statuarie abbiano la natura di norme rinforzate ( cioè norme che si autoattribuiscono una valenza normativa maggiore rispetto a quelle a cui appartengono: nella specie, essendo lo Statuto una legge ordinaria, essa affermando di attuare norme costituzionali e di contenere principi generali dell’ordinamento, si autoattribuirebbe, secondo questa tesi dottrinaria, un valore gerarchicamente superiore a quello di legge ordinaria[433], ciò in apparente contrasto con la rigida gerarchia delle fonti contenuta nella Costituzione poiché la superiorità delle norme rinforzate prima ancora che giuridica è politica, e il carattere di superiorità che la legge si è autoattribuita finisce col coincidere solamente con la mera attuazione di principi che sono già insiti nel sistema a cui si fa riferimento o comunque che ne delineano una evoluzione che prescinde dal mero arbitrio del legislatore)[434].

E’ difficile però dubitare che le norme dello Statuto, attuando e quindi interpretando disposizioni aventi rango costituzionale non possano fungere da parametro per la legittimità costituzionale delle norme future poste da un legislatore che volutamente o inconsciamente le disattendesse.

Il primo comma dell’art. 1 sancisce quindi il principio di fissità, secondo il quale le disposizioni dello Statuto possono essere derogate solamente espressamente e non possono mai essere abrogate o modificate ad opera di legislazioni speciali.

Inoltre secondo autorevole dottrina, essendo lo Statuto un punto di equilibrio fra interesse fiscale e garanzie del contribuente, modificarlo con leggi speciali o comunque intaccarlo con le stesse, sarebbe una operazione illegittima costituzionalmente per contrasto con l’art. 3 della Costituzione e il principio di ragionevolezza ivi sancito. Lo Statuto continua con disposizioni sulla interpretazione[435] e sui limiti di utilizzo del decreto legge in materia tributaria, e all’art. 8 affronta il tema, centrale nel mio lavoro di stesura di questa Tesi, della compensazione come modalità estintiva diversa dall’adempimento dell’obbligazione tributaria.

Il fenomeno compensativo, come già ampiamente rilevato, non essendo stato attuato con regolamento, come previsto nello Statuto stesso, va comunque considerato precettivo e non programmatico e la sua disciplina di dettaglio va integrata e sviluppata nell’ottica della tutela della integrità patrimoniale e dei valori costituzionali (principalmente) sanciti dagli artt. 3, 41 e 97 che a questa possono essere ricondotti e possono a questa conferire per il tramite dello stesso art. 8 dello Statuto (che pare a me avere valenza di disposizione rafforzata, oltre alla certa valenza di principio generale dell’ordinamento tributario), capacità derogatoria non solo nei confronti dell’art. 1246 numero 3, ma anche nei confronti di quelle norme processuali e regolamentari che tuttora impediscono il dispiegarsi del fenomeno compensativo nella forma sia volontaria[436] ma con (persistenti)  problematicità in riferimento alla compensazione giudiziale.

Come è stato autorevolmente osservato da attenta dottrina il termine tutela sottintende una posizione di soggezione del soggetto privato[437], cioè del contribuente, il quale quindi è implicitamente preso in considerazione come soggetto inciso passivamente da provvedimenti autoritativi della Amministrazione finanziaria, come soggetto, appunto, bisognoso di “tutela”.

La tutela è riferita al contribuente perché evidentemente nella disciplina in vigore c’è una posizione di disparità tra questi e la Amministrazione finanziaria; posizione che il legislatore vuole colmare a favore del contribuente: la compensazione ( come altri istituti civilistici a cui fa riferimento l’art. 8 dello Statuto) è un fenomeno giuridico nel quale le parti operano in modo (giuridicamente) paritario, con eguali poteri e facoltà.

Il contribuente “può” estinguere le obbligazioni tributarie “anche” per compensazione, quindi viene accentuato, con questa formula normativa, il potere di scelta del soggetto privato.

Io credo che la compensazione che invece è già disciplinata da leggi tributarie (speciali)[438] non sarà intaccata dal principio generale sancito nella norma statutaria in esame, perché essendo norme speciali non  vengono abrogate/modificate da principi generali che ad esse succedono nel tempo (inoltre è bene tenere presente che l’art. 17 del D. Lgs. 241/1997 in realtà, come precedentemente si è avuto modo di rilevare,  ha ad oggetto, non il fenomeno compensativo in sé, ma un insieme di istituti composti, tra cui delegatio promittendi e compensazione vera e propria[439]).

Il richiamo generale e di principio fornito nello Statuto ha, pare a me, una funzione interpretativa-disciplinatoria generale, derogatoria generale e tendenzialmente potrebbe orientare la Amministrazione a riconsiderare la prassi con la quale era solita dare risposta negativa a vari tentativi di opporre alla medesima Amministrazione, la compensazione, da parte del privato contribuente.

La carenza di espresse previsioni normative per l’operatività dell’istituto della compensazione nell’ordinamento tributario, costituisce secondo parte autorevole della letteratura giuridica, un ostacolo non sormontabile; pare a me invece che all’art. 8 dello Statuto vada riconosciuta una peculiare duplice funzione.

Si tratta di una duplice funzione composta da:

1)     funzione disciplinatoria di rinvio

2)     funzione derogatoria generale.

Così come l’art. 8 dello Statuto apporta una deroga all’art. 1246 numero 3 del codice civile per quanto riguarda la non compensabilità dei crediti impignorabili, esso apporta una deroga alle norme regolamentari e legislative che non ne consentono il dispiegarsi in ambito negoziale o (con maggiore problematicità) giudiziale  e ove, come da qualche parte si è detto, sia la struttura stessa del processo tributario ad impedire la operatività della compensazione, ove le norme, anche strutturali, contrastino con l’art. 8 dello Statuto, esse potranno e dovranno essere oggetto di un giudizio di costituzionalità che le dichiarerà illegittime, perché essendo l’art. 8 cit., come ogni altra norma dello Statuto, attuativa di disposizioni costituzionali (artt. 3, 23, 53, e 97 della Costituzione), ed essendo principio generale  dell’ordinamento tributario, un contrasto con la medesima, è un contrasto con la Costituzione che essa applica, interpreta ed attua[440].

L’art. 3 della Costituzione[441] è attuato dall’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente perché tende a parificare le posizioni assunte rispettivamente dal contribuente e dalla Amministrazione finanziaria, inoltre una modifica delle norme statuarie che avvenisse con leggi speciali sarebbe inficiata dal vizio di illegittimità costituzionale per contrasto con lo stesso art. 3 della Costituzione per irragionevolezza, perché  lo Statuto è un punto di equilibrio tra posizioni giuridiche della Amministrazione finanziaria e del contribuente.

Occorre anche dare il giusto rilievo all’art. 41 della Costituzione[442], in cui viene sancito il principio di libera iniziativa economica privata, che sarebbe irragionevolmente compresso tutte le volte in cui al privato non fosse consentita una semplificazione delle proprie entrate con le proprie uscite pecuniarie tramite la compensazione delle situazioni di credito-debito di cui ha la titolarità.

E’ di grande rilievo anche l’art. 97 della carta costituzionale[443], in cui si assicurano il buon andamento e la imparzialità della Pubblica Amministrazione come valori cardini della stessa: il buon andamento comprende anche l’efficienza, e la carenza di compensazione per discipline di contabilità che stranamente non sarebbero derogate dall’art. 8 dello Statuto che dovrebbe singolarmente limitarsi a derogare solamente l’art. 1246 n. 3 del c.c. , non sarebbe di certo efficiente, oltre che illegittimo costituzionalmente ove impedisca che l’attuazione delle norme costituzionali compiuta con lo Statuto dei diritti del contribuente sia impedita, come si è detto, da norme sulla contabilità dell’Amministrazione finanziaria e da norme che regolano la struttura impugnatoria del processo tributario.

Lo Statuto dei diritti del contribuente è, a mio parere, la risposta dell’ordinamento a tendenze radicate nella società postmoderna di equiparazione di soggetti una volta dotati di maggiore privilegia; non c’è nello Statuto la tendenza a tutelare in modo speciale il contribuente dai poteri autoritativi della Amministrazione finanziaria, come da qualche parti si è affermato[444], ma la generale tendenza alla equiparazione contribuente-Amministrazione finanziaria, che vede una regolazione delle materie tra questi intercorrenti, su un piano paritario, fatta esclusivamente eccezione del momento esecutivo di riscossione, in cui, per ovvie ragioni, i soggetti agiranno e subiranno effetti su piani giuridici distinti e distanti, mentre quando operano tramite istituti civilistici come la compensazione, hanno pari dignità giuridica.

Pare a me che le tendenze future della legislazione tributaria limiteranno all’essenziale l’esplicarsi di poteri autoritativi della Amministrazione finanziaria, ma questo non significherà, a mio parere, una sorta di privatizzazione del diritto tributario, ma  ne segnerà una maggiore autonomia normativa rispetto al diritto civile e potrebbe anche comportare il fenomeno inverso a quello che ho affrontato nella stesura di questa tesi, e cioè l’estensione di autonomi istituti del diritto tributario, in cui contribuente e Amministrazione tributaria operano in posizione di pari dignità giuridica, al diritto privato.


 
 
Luigi Theodossiou
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[1] Ragusa Maggiore, Enc. del dir. , voce Compensazione (dir. civ.), pagine 17 e seguenti.

[2] Petrone, La  compensazione tra autotutela e autonomia, Giuffrè Ed., Milano, 1997, pagine 43 e seguenti.

[3] Sentenza della Cass. Sez. trib. 20 Novembre 2001 , n. 14579, in Guida Normativa n. 12 del 2002, pagina 27.

[4] art. 8 della L. 212 del 2000, pubblicata on line sul sito del parlamento, link: www.parlamento.it/leggi/00212l.htm

[5] Cass. Sez. trib. 20 Novembre 2001, n. 14579 , cit., pagina 27.

[6] Legge n. 212 del 2000, <>,  in Tascabili, a cura di G. Caputi, allegato al Corr.Trib. n. 21/2001.

[7] Russo , La compensazione in materia  tributaria , in Rassegna tributaria n. 6/2002, pagg. 1855 e seguenti,  Mencarelli, Primi rilievi su compensazione e Statuto del contribuente  in Rivista di diritto tributario, 2001 fasc. 12, pag. 1231e segg., si veda pagina 1247, paragrafo 5, intitolato “la compensazione e l’art. 225 del R.D. n. 827/1924”; Fedele,  L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente  in  Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg., si veda pagina 894 sulla possibile “efficacia derogatoria” svolta dall’art. 8 dello Statuto, nei confronti dell’art. 1246 n. 3 del codice civile.

[8] Regolamento della contabilità di Stato secondo cui “Le entrate dello Stato  si riscuotono di regola in contanti”.

[9] Per il limite indicato nell’art. 23 della Costituzione si veda Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, volume 1, parte generale, ottava edizione, Utet, Torino, 2003, pagine 14-20.

[10] Riflessione analoga a quella di Cordeiro Guerra, che come si argomenterà nel proseguo, non mi pare poter essere meritevole di condivisione. (Mi riferisco all’articolo “ La compensazione ex art. 8 della L. 212 del 2000 ”, pubblicato anche on line sul link: http://www.associazionetributaristi.it/files/Cordeiro%20Guerra%20-%20Relazione.pdf  ).

Si veda inoltre la nota n. 48 di questa tesi.

[11] Sulle carenze e i ritardi del Legislatore, si veda la giurisprudenza della Suprema Corte citata da Buscema, Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il Fisco, n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 193.

[12] Mi riferisco all’istituto della delegatio promittendi  che il Russo ravvisa  nell’art. 17 del D. Lgs. N. 241/1997 fra il contribuente-delegante e l’ente delegato. L’ orientamento di cui trattasi  è esposto con chiarezza nell’articolo “ La compensazione in materia  tributaria “, in Rassegna tributaria n. 6/2002, pagg. 1855 e seguenti.

[13] Tale ampiezza è stata  oggetto di  attente riflessioni da parte della dottrina, come quella del Russo, il quale ravvisa nell’articolo 17 del D. Lgs. 241/1997  non un istituto singolo, ma un insieme di istituti: sia la compensazione civilistica, sia la delegatio promittendi.

[14] A. Rossi,  Atti impugnabili … estinzione della obbligazione tributaria per compensazione, in “Quaderni” del  Consiglio di Giustizia tributaria n. 9/2004, pag. 50.

[15] Anche la giurisprudenza della Suprema Corte ha avallato tale orientamento dottrinale,nella fondamentale sentenza della Sez. Trib., 20 novembre 2001, n. 14579, in cui il ricorrente chiedeva la compensazione del debito IVA con crediti IRPEF. Tale sentenza è pubblicata in Guida normativa n. 12 del 2002, pagina 27, con Commento critico di Salvini.

[16] È interessante la riflessione sulla contrapposizione  tra norme programmatiche e norme precettive che per primo Crisafulli operò nel diritto costituzionale (La Costituzione e le sue disposizioni di principio, Milano, 1952) e che la Bruzzone (L’ estinzione dell’ obbligazione tributaria per compensazione,  in Corriere tributario approfondimenti n. 15/ 2002, pagg. 1297 e segg. ) riprende inerentemente alla forza normativa del futuro regolamento da attuare secondo l’art. 8, comma 6 della L. 212/2000, e il suo rapporto alla disciplina stessa del vigente Statuto dei diritti del contribuente. La Suprema Corte ha escluso l’immediata applicabilità del principio generale di estinzione delle obbligazioni tributarie tramite compensazione, così riconoscendo alle norme dello Statuto, efficacia programmatica e non precettiva, la stessa che Crisafulli attribuiva a principi costituzionali come l’uguaglianza di cui all’art. 3 Cost. .

[17] Sugli aspetti di tutela della integrità patrimoniale dello  Statuto, si veda Fedele  A., L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente  in  Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg..,  ( soprattutto pagina 883 e pagina 913).

[18] Fedele  A., op. cit., pagina 908, paragrafo 8, intitolato “ Delegificazione e delega regolamentare in materia di compensazione”.

[19] Fedele, op. cit., pagina 909 .

[20] Russo, con riferimento alla diversità (seppure apparente) dei soggetti che compiono la compensazione ( debiti e crediti vantati verso diverse agenzie delle entrate), op. cit., pagina 1858.

[21] Fedele, op. cit., pagina 909 :<< […] la disciplina vigente della “compensazione”, cui, come si è detto, si riferisce l’ultimo comma dell’art. 8, ha ad oggetto un meccanismo estintivo dell’obbligazione tributaria non riconducibile ai principi civilistici, soprattutto per la possibile non coincidenza fra soggetti creditori e debitori […], poiché tuttavia sono proprio questi aspetti della disciplina in vigore che hanno accentuato l’efficienza e la rapidità dei procedimenti dei procedimenti attuativi dei tributi e delle entrate […], è da ritenere che essi debbano essere perpetuati ed estesi ad altri  ed estesi ad altri tributi secondo il disposto del medesimo comma 8 dell’art. 8>>.

[22] Espressione usata da  Fedele, op. cit., a pagina 910, paragrafo 9, intitolato “Una proposta di interpretazione sistematica per l’art. 8 dello Statuto del contribuente”.

[23] Russo,  op. cit., pagina 1857, paragrafo 2.

[24] Fedele, op. cit,  pagina 912. .

[25] Nella sentenza citata la Suprema Corte esaminava una fattispecie  riguardante la facoltà dei contribuenti di opporre, in sede di impugnazione di avvisi per omessi versamenti periodici e l’irrogazione delle correlative sanzioni, la compensazione del debito IVA con crediti IRPEF, oggetto di istanza di rimborso non ancora liquidata.

[26] Nel considerare la specialità della compensazione espressamente prevista dal legislatore tributario, prima dello Statuto, si veda anche Mencarelli, Primi rilievi su compensazione e Statuto del contribuente  in Rivista di diritto tributario, 2001 fasc. 12, pag. 1231e segg..

[27] Art. 17,<

1. I contribuenti titolari di partita IVA eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto. Tale compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva.

2. Il versamento unitario e la compensazione riguardano i crediti e i debiti relativi:

a)       alle imposte sui redditi e alle ritenute alla fonte riscosse mediante versamento diretto ai sensi dell'articolo 3, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602;

b)       all'imposta sul valore aggiunto dovuta ai sensi degli articoli 27 e 33 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quella dovuta dai soggetti di cui all'articolo 74;

c)       alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto;

d)       all'imposta prevista dall'articolo 3, comma 143, lettera a), della legge 23 dicembre 1996, n. 662;

e)       ai contributi previdenziali dovuti da titolari di posizione assicurativa in una delle gestioni amministrate da enti previdenziali, comprese le quote associative;

f)        ai contributi previdenziali ed assistenziali dovuti dai datori di lavoro e dai committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;

g)       ai premi per l'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali dovuti ai sensi del testo unico approvato con decreto del Presidente della Repubblica 30 giugno 1965, n. 1124;

h)       agli interessi previsti in caso di pagamento rateale ai sensi dell'articolo 20>>.

[28] Nei quali è stabilito che oltre ai tributi e contributi indicati nell’art. 17 comma 2 del D. Lgs. 241/1997, si compensano anche le sanzioni dovute in sede di conciliazione giudiziale (art. 48 del D. Lgs. N. 546/1992), accertamento con adesione (D. Lgs. 218/1997), e, il secondo decreto fa riferimento alle tasse automobilistiche.

[29] Russo P.,  La compensazione in materia  tributaria , in Rassegna tributaria n. 6/2002, pagg. 1852 e seguenti.

[30] Buscema, Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il Fisco, n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 193, e bibliografia ivi citata.

[31] Deotto D., Miele L., Compensazione di tributi e contributi, in Corriere tributario n. 22/ 1998, pag. 1652 e segg..

[32] Russo P., La compensazione in materia tributaria  in Rassegna Tributaria 6/2002  pag. 1855 e segg.

[33] Si veda Fedele, L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente  in  Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg..

[34] Russo, La compensazione, cit., pagina 1856 .

[35] Sul significato da attribuire alla “obbligazione tributaria” di cui all’art. 8 dello Statuto, si veda Fedele, op. cit., pagina  884 paragrafo 2.2. 

[36] Russo, La compensazione, cit., pagina 1858 .

[37] Art. 23, <

Nei casi in cui l'autore della violazione o i soggetti obbligati in solido vantano un credito nei confronti dell'amministrazione finanziaria, il pagamento può essere sospeso se é stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, ancorché non definitivo. La sospensione opera nei limiti della somma risultante dall'atto o dalla decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo.

In presenza di provvedimento definitivo, l'ufficio competente per il rimborso pronuncia la compensazione del debito.

I provvedimenti di cui ai commi 1 e 2, che devono essere notificati al l'autore della violazione e ai soggetti obbligati in solido sono impugnabili avanti alla commissione tributaria, che può disporne la sospensione ai sensi dell'articolo 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546.

Se non sussiste giurisdizione delle commissioni tributarie, é ammessa azione avanti al tribunale, cui é rimesso il potere di sospensione>>.

[38] Si veda Bruzzone, L’ estinzione dell’ obbligazione tributaria per compensazione,  in Corriere tributario approfondimenti n. 15/ 2002, pagina 1300.

[39] Bruzzone  M., op. cit. , pagina 1298, paragrafo intitolato: “norme precettive e norme programmatiche”,  e  Buscema  A., Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario  ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il fisco n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 193.

[40] Zifaro A., L’estinzione dell’obbligazione tributaria nel processo tributario,  in Il fisco n. 13 del 28 marzo 2005 pag. 1956 e segg. .

[41] Faccio riferimento alle sentenze della Cassazione n. 4760 del 2000 e n. 4860 del 2001, che sono utilizzate da una parte minoritaria della dottrina, (nella specie  Zifaro), per affermare che i principi in esse stabiliti operano in tutto l’ordinamento, ergo anche nel diritto tributario e che quindi la burocrazia non può ritardare la operatività dei diritti sanciti dalla legge; ma questa senz’altro non può essere, a mio parere, una solida argomentazione su cui basare la diretta applicazione dell’istituto compensativo con riferimento all’art. 8 dello Statuto senza attendere i regolamenti attuativi ormai fuori termine.  L’autore di cui si parla, evade le obiezioni sostanziali che sostengono la impossibilità di operatività dell’istituto compensativo nell’ordinamento tributario e nulla dice sulle modalità tramite le quali questo dovrebbe dispiegarsi: per esempio, cosa avviene nel caso di compensazione invocata dal contribuente in dichiarazione, ovviamente al di fuori dei casi dell’art. 17 d. lgs. n. 241 del 1997?

Su questo e su altri aspetti concreti di disciplina, parte minoritaria della dottrina (Zifaro) nulla dice e anche le argomentazioni teoriche con le quali, utilizzando un filone giurisprudenziale della Corte di Cassazione, consente la immediata operatività dell’istituto compensativo nell’ordinamento tributario, non possono essere considerate soddisfacenti, perché troppo generiche e per niente specifiche nell’analizzare il rinvio all’art. 17 della legge n. 400 del 1988 che lo stesso art. 8 dello Statuto effettua. 

[42] Bruzzone, op. cit pagina 1298., Buscema, op. cit., pagina 94 (seconda colonna) .

[43] Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1858 .

[44]Crisafulli,  La Costituzione e le sue disposizioni di principio, Milano, 1952.

[45]. Questo è un chiarissimo esempio di come diritti sanciti nella Costituzione repubblicana per essere applicati abbiano avuto bisogno, non solo dell’intervento della Corte Costituzionale, ma del più penetrante intervento del legislatore ordinario. Bellomo  M., La condizione giuridica della donna in Italia. Vicende antiche e moderne, Il Cigno Galileo Galilei, Roma, 1996. Allo stesso modo, pare a me che non possa non essere considerata l’ipotesi che il diritto del contribuente per essere applicato necessiti, nonostante sia già sancito nello Statuto dei diritti del contribuente, dell’intervento del Ministero delle Finanze, con regolamento ex lege 400/1988.

[46] Russo P., Manuale di diritto tributario, parte generale, Giuffrè Editore, Milano, 2004, pagg. 144-147.

[47] Zifaro, op. cit., pagina 1957 .

[48] Con riferimento alle direttive comunitarie, anche Cordeiro Guerra riflette e rileva “similitudini” rispetto al diritto tributario. Nel “ La compensazione ex art. 8 della L. 212 del 2000” egli indica proprio come nella applicazione immediata delle direttive a cui il Legislatore interno (italiano) non ha dato esecuzione, vi sia una possibile argomentazione per sostenere la immediata applicazione della compensazione dello Statuto , o meglio, vi siano“spunti di riflessione e similitudini”.

Una tale posizione, pare a me essere non condivisibile.

La immediata applicazione delle direttive comunitarie è basata sulla interpretazione dei trattatiti istitutivi degli organi comunitari e certamente non può essere utilizzata per sostenere la immediata applicazione di una Legge ordinaria a cui non seguono i regolamenti (delegificanti) di attuazione. E’ strano parlare di “similitudine” in un testo scientifico, perché pare che l’autore trascuri il versante e il carattere scientifico del suo scritto per riflessioni e spunti di carattere pseudo-letterario: argomentazioni fondate sui trattati comunitari con riferimento alla normativa interna sono già state chiaramente e più volte rigettate dalla Corte di Cassazione ( e anche dalla Corte Costituzionale).

Con riferimento al Ricorso Straordinario al Presidente della Repubblica, la giurisprudenza amministrativa, sia in primo grado, sia il Consiglio di Stato, per la operatività del giudizio di ottemperanza sulla decisione del Presidente della Repubblica, ha affermato che il Consiglio di Stato in sede di emissione del parere durante il Ricorso Straordinario, ha funzione giurisdizionale: una tale affermazione è stata la conseguenza di decisioni della Corte di Giustizia della Comunità Europea che ha attribuito al Consiglio di Stato, in sede di parere per il Ricorso Straordinario, natura di organo paragiurisdizionale, attribuendogli il potere di sollevare questioni interpretative del diritto comunitario dinanzi la Corte di Giustizia stessa.

La Cassazione ha, recentemente e meno di recente, costantemente respinto una simile interpretazione dei Trattati, tale da influenzare norme di diritto interno; un discorso analogo risulta evidente con riferimento alle argomentazioni citate da parte della dottrina.

Per questo   mi pare che le “similitudini” di cui si è parlato, senz’altro logicamente evidenti, non possano essere di certo utilizzate per argomentare la immediata operatività della compensazione dello Statuto, carente di regolamenti attuativi.

L’articolo di Cordeiro Guerra è pubblicato on line  sul link http://www.associazionetributaristi.it/files/Cordeiro%20Guerra%20-%20Relazione.pdf .

[49] Secondo l’avvocato di New York Alberto Quartaroli, le normative costituzionali degli articoli 48, 56 e 57 “sono norme programmatiche e non precettive”, ciò significa che non hanno efficacia diretta nell’ordinamento giuridico, bensì enunciano un principio che dovrà poi essere attuato da una legge ordinaria. In mancanza di legge, la norma costituzionale non ha attuazione immediata e quindi, senza la previsione legislativa dell’assegnazione dei seggi, non si potranno eleggere i candidati all’estero”.  Invece secondo  l’analisi fatta dall’avvocato romano Maurizio Cerchiara, anche le norme programmatiche devono avere attuazione o per lo meno obbligare il legislatore a renderle precettive con legge ordinaria. Infatti, il legislatore, “pur limitandosi semplicemente a non applicarla, la applica in senso opposto”, e quindi diventa anti-costituzionale. Il rimedio per poter ovviare a questo comportamento anticostituzionale del legislatore é “il potere di scioglimento delle Camere da parte del Presidente della Repubblica, quale tutore della Costituzione”. (http://www.ilbarbieredellasera.com/article.php?sid=13852).

[50] La classificazione di Crisafulli è stata rigettata anche all’epoca in cui nacque, seppur da dottrina meno autorevole e non maggioritaria. De Fina, op. cit. Janniti Piromallo, Applicazione delle norme della Costituzione, in Foro Pad., 1948, IV. Stendardi, Conseguenze della mancata attuazione di norme costituzionali, in Foro Pad., 1953, IV.

[51] Mencarelli S., Primi rilievi su compensazione e Statuto del contribuente  in Rivista di diritto tributario, 2001 fasc. 12, pag. 1231e segg..  

[52] Mencarelli, op. cit., pagine 1253-1258 .

[53] Fedele A., L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente  in  Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg..

[54] Fedele, op. cit., pagina 886.

[55] in Il Fisco n. 12/2002, fascicolo n. 1, pag. 1848, la Corte di Cassazione afferma che:<< la stessa norma prende atto della applicabilità del relativo istituto, alla stregua della normativa tributaria in vigore, solo nei casi specificamente contemplati, rinviando gli effetti dell’innovazione a decorrere dall’anno di imposta 2002, previa emanazione di apposita disciplina di attuazione>>.

[56] Mi riferisco alla sentenza della Cassazione del 20 novembre 2001, n. 14579, in Il Fisco, n. 22/2002, fascicolo n. 1, pag. 3481.

[57] Carnelutti, Teoria generale del diritto, Roma, 1940

[58] si pensi alla riforma del Titolo V della Costituzione della Repubblica Italiana, criticata dalla dottrina per l’indicazione di dettaglio della disciplina, che ha reso il testo odierno più simile a quello di una legge ordinaria piuttosto che alla precedente o ad altri articoli-principi sanciti nella Carta Costituzionale.

[59] Silvio De Fina, Natura ed efficacia delle norme costituzionali, Foro It., 1953.

[60] Russo, Manuale, cit, pagine 62-67 .

[61] Sez. Un. Pen. Del 7 febbraio 1948, Foro it., 1948, II, 57.

[62] Mi riferisco alla decisione: 21 dicembre 1951, n. 1613., con nota di Crisafulli, in Foro it., 1952, III, pagina 205

[63] De Fina, op. cit., pagine 29 e ss., in cui l’autore si pone una serie di interrogativi retorici .

[64] Carnelutti, op. cit., pagine 39 e 42.

[65] una soluzione è proprio, come ho indicato in questa Tesi, quella di attribuire una funzione derogatoria generale all’art. 8 dello Statuto, nella parte in cui consente la compensazione e pone la stessa come principio generale dell’ordinamento tributario, con la consapevolezza di dottrina e giurisprudenza della mora del Legislatore regolamentare nella emanazione della disciplina di dettaglio. Se così non fosse, sarebbe assurdo pensare che la disapplicazione della compensazione dipenderebbe dalla sfortuna di essere stata inserita in uno Statuto ( che è legge ordinaria, principio generale e per parte della letteratura giuridica, legge interposta) anziché in un regolamento, emanato perfino oltre i limiti della scadenza.

[66] Ci sono due decisioni del Consiglio di Stato: 13 luglio 1951, n. 656; 21 dicembre 1951, n. 1613. Proprio a questa seconda sentenza faccio riferimento e alla relativa  nota di Crisafulli, in Foro it., 1952, III, pagina 205.

[67] Art. 17, commi 2 e 3, della Legge 23 agosto del 1988, n. 400.  Per una esegesi letterale di tale fonte normativa e per gli sviluppi dottrinali, si veda: Giannini, Regolamento (in generale), in Enc. dir. XXXIX, Milano, 1988, Carlassare, Regolamento (diritto costituzionale), ibid. 1988 e si veda altresì Cheli, Potere regolamentare e struttura costituzionale, Milano, 1967.

[68] Iaconelli. , I regolamenti nel disordine delle fonti, in Jus, 2004, pagina 189.

[69] Si veda Carlassare, Il ruolo del Capo dello Stato nella gestione delle crisi di governo, in Le crisi di governo nell'ordinamento e nell'esperienza costituzionale, a cura di L. Ventura, Torino,2001,119ss. .

[70] si veda Cheli, Ruolo dell’esecutivo e sviluppi recenti del potere regolamentare, in Quaderni Costituzionali, 1990, pagine 53 e ss. .

[71] Cammeo,  Della  modificazione  di volontà  dello  Stato nel campo di diritto amministrativo. Legge e ordinanza (decreti e regolamenti), in Orlando  (a  cura  di),  Primo trattato completo di diritto amministrativo,  III ,  Milano, 1901, pagg. 177 ss.  .

[72] Crisafulli, Gerarchia e competenza nel sistema costituzionale delle fonti , in Riv. trim. dir. pubbl. , 1960, pag. 804.

[73] Depuro, La delegificazione, Foro it., 1989, V, c. 360.

[74] Cass. Sez. trib. 20 novembre 2001, n. 14588, in Corriere tributario On line, su www.ipsoa.it , oppure sul Cd room della Ipsoa “i quattro codici della riforma tributaria big”.

[75] Russo, op. cit., pagina 1847, paragrafo 2, e Fedele, op. cit., pagina 887, paragrafo 2.4 .

[76] Cass. Sez. unite, sent. del 22 luglio 2002 n. 10725, pubblicata su Finanza e Fisco, on line, sul sito http://www.finanzaefisco.it/sommari/2002/sommario39-02.htm .

[77] E’ questo quanto afferma Rossi con riferimento alla sola disciplina dell’art. 17 del D. Lgs 241/1997, poiché egli ritiene non operante la compensazione dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente senza la previa emanazione degli indispensabili, a suo avviso, regolamenti ivi previsti, nonostante la scadenza; in Compensazione dei debiti tributari. Mancano i regolamenti lo Statuto non si applica. Il Fisco, n. 37 del 2002, pag. 13715. Nonostante Rossi abbia scritto questo articolo antecedentemente la scadenza del termine previsto per la emanazione dei regolamenti, egli configura la impossibilità di operare della disciplina dell’art. 8 cit., senza l’emanazione di regolamenti, anche dopo tale scadenza.

[78] Giannini M. S. , Istituzioni di diritto amministrativo, 1965, pagine 261 e seguenti.

[79] Bassi F., Autorità e consenso, in Riv. Trim. Dir. Pubbl., 1992, pp. 744 ss.;

67  Bassi, op. cit., pagine 745 e ss. .

[81] Dicey, Introduction to the study of the law of the Constitution, London, 1915. Meny, Amministrazioni pubbliche e ordinamento europeo: esperienze comparate, in diritto amministrativo comunitario.

[82] Ferrara Rosario, La pubblica amministrazione tra autorità e consenso: dalla specialità amministrativa ad un diritto amministrativo di garanzia? , Diritto amministrativo, 1997, a cui di rimanda per la bibliografia ivi citata.

[83] Per un esame approfondito della tematica storia e di diritto amministrativo (sostanziale) si veda Cognetti, Profili sostanziali della legalità amministrativa, Milano, 1993, e la letteratura giuridica ivi citata.

[84] Ferrara, op. cit, pagina 237   .

[85] Casetta, Attività amministrativa, in Dig. Disc. Pubbl., vol. I, Torino, 1987. G. Morbidelli, Il procedimento amministrativo, in AA. VV., Diritto amministrativo, a cura di L. Mazzarolli, G. Pericu, A. Romano, F. A. Roversi Monaco, F. G. Scoca, Bologna, 2005.

[86] L. Mazzarolli, G. Pericu, A. Romano, F.A. Roversi Monaco, F.G. Scoca (a cura di), Diritto amministrativo, Monduzzi, Bologna, 2005, ultima ed., Vol. I.

[87] Giannini M. S., op. cit., pagine 503 e seguenti, paragrafo n. 208, intitolato:<< I  privilegia fisci>>.

[88] In questo senso si veda Cerulli Irelli, Note critiche in tema di attività amministrativa secondo moduli negoziali, in Dir. Amm., 2003, pagg. 217 ss. .

[89] Legge del 25 marzo 1865 n. 2245 all. e).

[90] mi riferisco alla Francia, nella quale i contratti stipulati dalla pubblica amministrazione sono conosciuti giurisdizionalmente dal giudice amministrati. Chapus, Diritto amministrativo generale, I, Parigi, Montecristo, 2001.

[91]L’art. 11 (Accordi integrativi o sostitutivi del provvedimento), afferma che:<<1. In accoglimento di osservazioni e proposte presentate a norma dell’articolo 10, l’amministrazione procedente può concludere, senza pregiudizio dei diritti dei terzi, e in ogni caso nel perseguimento del pubblico interesse, accordi con gli interessati al fine di determinare il contenuto discrezionale del provvedimento finale ovvero in sostituzione di questo.
(comma così modificato dall'articolo 7, comma 1, lettera a), legge n. 15 del 2005)

1-bis. Al fine di favorire la conclusione degli accordi di cui al comma 1, il responsabile del procedimento può predisporre un calendario di incontri cui invita, separatamente o contestualmente, il destinatario del provvedimento ed eventuali controinteressati.
(comma introdotto dall'articolo 3-quinquies del decreto-legge n. 163 del 1995, convertito dalla legge n. 273 del 1995)

2. Gli accordi di cui al presente articolo debbono essere stipulati, a pena di nullità, per atto scritto, salvo che la legge disponga altrimenti. Ad essi si applicano, ove non diversamente previsto, i principi del codice civile in materia di obbligazioni e contratti in quanto compatibili.

3. Gli accordi sostitutivi di provvedimenti sono soggetti ai medesimi controlli previsti per questi ultimi.

4. Per sopravvenuti motivi di pubblico interesse l’amministrazione recede unilateralmente dall’accordo, salvo l’obbligo di provvedere alla liquidazione di un indennizzo in relazione agli eventuali pregiudizi verificatisi in danno del privato.

4-bis. A garanzia dell'imparzialità e del buon andamento dell'azione amministrativa, in tutti i casi in cui una pubblica amministrazione conclude accordi nelle ipotesi previste al comma 1, la stipulazione dell'accordo è preceduta da una determinazione dell'organo che sarebbe competente per l'adozione del provvedimento.(comma introdotto dall'articolo 7, comma 1, lettera b), legge n. 15 del 2005)

5. Le controversie in materia di formazione, conclusione ed esecuzione degli accordi di cui al presente articolo sono riservate alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo>>.

[92] Basti pensare alla cospicua giurisprudenza formatasi sulla informativa prefettizia in ordina all’affidamento di appalti per evitare tentativi di  infiltrazioni mafiose.

[93] art. 9, l. 241 del 1990.

[94] art. 11 l. 241 del 1990.

[95] Ferrara, op. cit., pagine 248 e seguenti, paragrafo 4 .

[96] Fois, Delegificazione, riserva di legge, principio di legalità, in La riforma delle istituzioni, Atti del gruppo di studio per la riforma delle istituzioni, Roma, 1995.

[97] Si spinge oltre il Bassi, ipotizzando il superamento della distinzione tra diritti soggetti e interessi legittimi e attribuendo ai giudici amministrativi, una futura funzione di “specializzazione” in determinate materie tassativamente indicate dalla legge: la competenza diverrebbe così non una competenza per causa petendi ma per petitum!

Pare a me che una tale prospettiva futura non sia condivisibile per le stesse ragione per le quali l’autore de quo ritiene che la direzione verso la quale si dirige il diritto amministrativo sia quella appena esaminata: una visione pluriclasse della società in realtà non porta, a mio parere, a un superamento della distinzione tra interessi legittimi e diritti soggettivi ma solamente a un rapporto genericamente paritario tra amministrazione e cittadini, nei casi in cui  non ci sia un evidente e irrinunciabile supremazia di interessi collettivi. Si incide quindi su un piano differente, quello del rapporto e non della qualità delle situazioni giuridiche dei rapporti medesimi: piani differenti che è bene non confondere.

[98] Si veda Masucci, Trasformazione dell’amministrazione e moduli contrattuali. Il contratto di diritto pubblico. Napoli 1988.

[99] Sordi B.,  Pubblica amministrazione , negozio, contratto: universi e categorie ottocentesche a confronto, in Dir. Amm., 1995. F. Ledda, Dell'autorità e del consenso nel diritto dell'amministrazione pubblica, Relazione al Convegno su Le nuove frontiere del diritto pubblico: dall'amministrazione autoritaria ai modelli di amministrazione consensuale. Aspetti problematici (Alessandria, 22 novembre 1996), in Foro amm., 1997.

[100] Ferrara, op. cit. , pagina 257 e pagina 258.

[101] Sala, Potere amministrativo e principi dell’ordinamento, Milano, 1993.

[102] Per approfondire questa tematica si consiglia la lettura di Fracchia, Manifestazioni di interesse del privato e procedimento amministrativo, in Diritto amministrativo, 1996.

[103] Von Stein, La scienza della pubblica amministrazione, trad. italiana, Torino, 1997.

[104] Teoria coniata da Giannini.

[105] Ferrara, op. cit., metafora-allegaria che l’autore presenta alla pagina 269, e sempre alla stessa pagina richiama la immagina [Aristotelica] del <> .

[106] Giannini M. S. , L’attività della pubblica amministrazione, 1960, pagine 22 e seguenti.

[107] Giannini M. S., op. cit., pagina 30, lettera b, in cui così si esprime l’autore:<< […] l’amministrazione si accorda con il privato, e trasfonde il risultato dell’accordo in un provvedimento amministrativo>>.

[108] per le argomentazioni che si svolgeranno più avanti, nel capitolo i cui si ammette la possibilità di giungere alla compensazione negoziale utilizzando lo strumento delle “Attestazioni” di cui alla legge 326 del 2003 ( che converte il Decreto Legge 269 del 2003, allegato alla Legge Finanziaria 2004).

[109] Russo, Manuale di diritto tributario (parte generale), Milano, Giuffrè, 2003.

[110] Russo, Manuale.., cit., pagine 322 e ss.  .

[111] Versiglioni Marco, Accordo e disposizione nel diritto tributario, contributo allo studio dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, dott. Giuffrè editore, Milano, 2001, pagine 331 e seguenti.

[112] Russo, op. cit., pagina 325 .

[113] mi riferisco a Versiglioni.

[114] Versiglioni, op. cit. , pagina  47.

[115] come invece afferma Versiglioni, op. cit. , pagina 542, ove parla ancora di “aree comuni”.

[116] Ottaviano, Merito, in Nuovissimo digesto italiano, X, Torino, 1964, 575.

[117] Accostamento che è possibile riscontrare, tra gli altri, anche in Zonobini, Corso di diritto amministrativo, Milano, 1958.

[118] Mortati, Discrezionalità, in Novissimo digesto italiano, V, Torino, 1960, 1098.

[119] Cammeo, Corso di diritto amministrativo, Padova, 1914.

[120] Piras, Discrezionalità amministrativa, in Enciclopedia del diritto, XIII Milano, 1911, pagina 68.

[121] Ottaviano, op. cit., pagina 575.

[122] Giannini Massimo Severo, Il potere discrezionale della Pubblica Amministrazione, Milano, 1939, pagina 481.

[123] Giannini Massimo Severo, Il potere discrezionale della pubblica amministrazione, Milano, 1939.

[124] Piras, Enciclopedia giuridica, voce discrezionalità., pagina 65.

[125] Casetta,  Attività ed atto amministrativo, in Rivista trimestrale di diritto pubblico, 1956.

[126] Piras, op. cit. , pagina 68.

[127] per una visione completa della letteratura giuridica francese si veda, Cormenin, Droit administratif, Paris, 1840. Dareste, La justice administrative en france, Paris, 1898. Goldenberg, Le Conseil d’Etat juge de fait, Paris, 1932.   e bibliografia ivi citata.

[128] Si veda  Laband, Das Staatsrech des deutsschen reiches, Tubingen, 1876. Johr, Die verlWaltungsgerichtliche Uberprufung des administrativen Ermessens, Aarau, 1931.

[129] Piras, op. cit., pagina 76 .

[130] Benvenuti, Eccesso di potere amministrativo per vizio della funzione, in Rassegna di diritto pubblico, 1950.

[131] Il concetto di funzione è inscindibilmente legato a quello di discrezionalità e ho deciso di trattare nel capitolo immediatamente seguente proprio il concetto di funzione legato alla compensazione nell’ordinamento tributario.

[132] Piras, op. cit, pagine 77 e ss.  .

[133] Gallo, Enciclopedia Giuridica, voce Discrezionalità (diritto tributario), pagina 536.

[134] Liccardo, L’accertamento tributario, Napoli, 1956.

[135] Micheli, Premesse per una teoria della potestà d’imposizione, in Riv. Dir. fin., 1967, I, pagine 264 e seguenti.

[136] Gallo, op. cit. , pagina 538.

[137] Cass. Sez. un. 8 agosto 1990 n. 8062, in Boll. trib., 1990,. pag. 1418.

[138] Prevista dall’art. 52 commi 2 e 3 d.p.r. n. 633 del 1972 per l’accesso in locali diversi da quello destinato all’esercizio di attività commerciali e professionali.

[139] Piras, op. cit., da pagina 82 in poi, sulla “discrezionalità” in rapporto alla “valutazione degli interessi” .

[140] Levi, L’attività conoscitiva della pubblica amministrazione, Torino 1967;  e Giannini, Il potere discrezionale della pubblica amministrazione, Milano, 1939.

[141] Russo, Manuale…, cit., pagina 146 .

[142] La L. 212 del 200 parla di compensazione, senza specificare se tale istituto è richiamato in modo da comprendere anche la compensazione giudiziale e quella negoziale: quest’ultima è in fondo una deroga alla compensazione nelle altre due forme, perché la consente nonostante non vi siano i requisiti che la legge richiede per compensazione legale e giudiziale.

[143] Di Prisco, I modi di estinzione delle obbligazioni diversi dall’adempimento, in Trattano di diritto privato, diretto da P. Rescigno, 9, Torino, 1987.

[144] Randazzo, op. cit., pagina 272 . 

[145] Secondo comma dell’art. 1252 c.c. .

[146] per una visione globale del fenomeno compensativo si veda Ragusa-Maggiore, op. cit. .

[147] in questo senso anche Perlingieri, Obbligazioni I, in Commentario D’Amelio e Finzi, Firenze, Barbera, 1947.

[148] Cass., 15 marzo 1969, n. 849, in Foro it., Rep., 1969, voce Compensazione, 293, n. 21.

[149] Cuturi, Trattato delle compensazioni nel diritto privato italiano, Milano, Sel, 1909.

[150] Perlingieri, op. cit. , pagina 268.

[151] il limite della impignorabilità, come si è più volte, e in altre parti di questo testo, approfonditamente detto, era già considerato non impeditivo alla operatività della compensazione (legale) in diritto tributario dalla giurisprudenza di commissioni tributarie e Cassazione ed è stato definitivamente accantonato dalla dottrina in seguito all’entrata in vigore dello Statuto dei diritti del contribuente che all’art. 8 sancisce la generale operatività della compensazione (senza specificare di quale tipo di compensazione si tratti).

In questa sede se ne fa cenno per delineare i limiti della operatività della compensazione negoziale, per la quale è stata già argomentata la immediata operatività (della compensazione, in genere) nell’ordinamento del fisco: limiti, quelli della compensazione negoziale che saranno differenti da quelli indicati dalla letteratura giuridica civilistica, in quanto i soggetti operanti in diritto tributario non solo non sono su un piano di uguaglianza giuridica, ma hanno ulteriori limiti scaturenti dalla non disponibilità delle obbligazioni pubbliche, indisponibilità che caratterizza l’azione della stessa Amministrazione finanziaria; dunque la operatività della compensazione negoziale avrà uno spettro minore rispetto al diritto comune.

Per quanto riguarda i limiti sanciti agli artt. 1246 e 1247 c.c. , la dottrina maggioritaria (in diritto civile) è favorevole alla loro inclusione tra le “condizioni previste dagli articoli precedenti” di cui parla l’art. 1252 c.c. , e quindi è favorevole al loro superamento ad opera della volontà compensativa delle parti. In questo senso si esprimono D’Avanzo, in Enc. forense, voce Obbligazioni e Barassi, Teoria generale delle obbligazioni, III, cit. .

[152] Relazione min. al codice civile, n. 575 .

[153] si veda la sentenza della Cassazione del 15 aprile 1971, n. 1061, in Giustizia civile del 1971, I, pagine 1424 e seguenti.

[154] Russo, Manuale di diritto tributario (parte generale), cit., pagine 322 e ss.  .

[155] Perlingieri, Commentario..,  cit. , pagine 381 e ss. , in commento dell’art. 1252 del c.c. .

[156] Ragusa Maggiore, op. cit., pagine 23.

[157] Russo, La compensazione in materia tributaria, cit. , pagina 1861. 

[158] Randazzo, op. cit., pagine 272 e 273, in contrasto con la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia del 9 giugno, 1999 n. 100, in armonia con Florio (che commenta tale sentenza).

[159] Fedele, op. cit., pagina 889.

[160] Così recita l’art. 1988 del c.c. :<< Promessa di pagamento e ricognizione di debito.  La promessa di pagamento o la ricognizione di debito (969, 1309, 1870) dispensa colui a favore del quale è fatta dall’onere di provare (2697) il rapporto fondamentale. L’esistenza di questo si presume fino a prova contraria (2720, 2727, 2944, 2966)>>.

[161] Miscali, Primi appunti sulla “attestazione” dei crediti di imposta, Rivista di Diritto tributario, 2004, 1143.

[162] Nella dichiarazione di scienza è possibile che il dichiarante fornisca la prova contraria di quanto dichiarato in precedenza, in quella di volontà, ciò non avviene. L’art. 1988 del c.c. provoca così una inversione dell’onere probatorio: l’attore sarà dunque dispensato dall’onere della prova.  Gli effetti sostanziali invece riguardano l’interruzione della prescrizione ex art. 2944 del c.c. , e l’impedimento della decadenza ex art. 2966 del c.c. . Miscali, op. cit., pagina 1144, nota n. 3. 

[163] delineata da Miscali, op. cit., pagina 1150 .

[164] esperibile ex art. 2033 del c.c. .

[165] per il richiamo di questi due principi in riferimento all’art. 10 del decreto legge cit, si veda Miscali, op. cit., pagina 1143 e pagina 1144.  .

[166] Russo, Manuale di diritto tributario (parte generale), Milano, Giuffrè, 2003, pagina 400.

[167] Allegato alla legge finanziaria dell’anno 2003, convertito e modificato con/dalla L. n. 326/2003 (con la quale si è sostituito il riferimento alla “liquidità ed esigibilità” con la sola “liquidità”.

[168] Espressione usata da Ragusa Maggiore, op. cit., pagina 17 .

[169] E’ principio generale dell’ordinamento tributario che in tema di rimborsi, incombe sul titolare del relativo diritto l’onere di avanzare apposita istanza ai competenti organi dell’Amministrazione finanziaria entro un termine normalmente di decadenza sancito dalle singole leggi di imposta. Si veda Russo, Manuale cit. , pagina 392.

[170] In realtà già prima della emanazione dello Statuto giurisprudenza e dottrina ammettevano la operatività della compensazione legale la quale non operava sull’esistenza stessa dell’obbligazione ma solamente sulla modalità estintiva e quindi non contravveniva di certo alla disciplina sulla contabilità dello Stato (regio decreto n. 225 cit.).

[171] Art. 10 del C.L. n. 269 del 2003 collegato alla finanziaria per il 2004, convertito e modificato con la L. n. 326 del 2003, con la quale si è tolto il riferimento alla esigibilità, lasciando la sola caratteristica della liquidità, così occorrendo, per la esecuzione forzata o per il procedimento d’ingiunzione (con riferimento al rito ordinario, ovviamente), non la sola attestazione ma anche la scadenza del termine ivi indicato per il rimborso, perché tale “fattispecie complessa” (come indicata da Miscali) rende esigibile il debito, e il contribuente si potrò rivolgere alla giurisdizione ordinaria.

[172] Miscali, op. cit., pagina 1147, nota 7.

[173] Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1860.

[174] Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1860 e pagina 1861.

[175] È un argomento del Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1858.

[176] Quello del Russo in questo caso è un argomento anagogico: sarebbe irrazionale un legislatore che ponendo la compensazione come generale modalità estintiva delle obbligazioni tributarie, diversa dall’adempimento, non derogasse all’art. 1246 n. 3, perché se così non fosse, il principio non troverebbe applicazione alcuna.

[177] Russo, La compensazione, cit., pagina 1860, così si esprime: << […] la trasposizione di siffatta disciplina nella nostra materia non è agevole e deve essere operata tenendo conto di alcune peculiarità di questa ultima che richiedono un’attenta analisi delle diverse e specifiche situazioni comportanti  determinati limiti al riguardo>>.

[178] La compensazione volontaria non è ammessa nell’ordinamento tributario perché il negozio in cui consiste è un <>. Così ancora il  Russo, La compensazione, cit., pagina 1861. Tale procedura tassativa è derogata dall’art. 8 dello Statuto, così come l’art. 8 cit., può derogare, secondo il Russo, il limite della impignorabilità delle obbligazioni pubbliche e quindi tributarie, sancito nell’art. 1246 n. 3 del codice civile.

[179] Fedele, L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, cit., pagina 894.

[180] Ex art. 97 della Costituzione.

[181] Ex art. 10 della  L. 212 del 2000.

[182] Berliri, Principi di diritto tributario, vol. II, tomo 2, Milano 1957, pagina 323.

[183] S. Romano, Principii di diritto amministrativo italiano, Milano, 1901, pagina 271.

[184] P. Trimarchi, Istituzioni di diritto privato. Milano, 1995, pagina 412.

[185] Fregni, , Obbligazione tributaria e codice civile. Torino. Giappichelli, 1998, pagina 431 e pagina 432.

[186] Mi riferisco all’art. 17 del D. Lgs. 9 Luglio 1997, n. 241.

[187] Tesoro, Principi di diritto tributario, Bari, 1938, pagina 496.

[188] Tesoro, op. cit., pagine 496 e seguenti .

[189] I titoli che possono essere utilizzati per il pagamento delle tasse, sono tassativamente elencati nell’art. 28 del D.P.R.       29 settembre 1973, n. 602, in cui, oltre al pagamento in contanti, si ammette quello con cedole del debito pubblico e con titoli di credito postali o bancari che abbiano copertura garantita. All’art. 28-bis viene regolata la modalità di pagamento mediante cessione di beni culturali.

[190] Berliri, op. cit., pagina  331.

[191] B. Cocivera, La compensazione nel diritto finanziario, Rass. Dir. pubbl., 1962, pagina 5.

[192] Tali orientamenti, per i quali si veda ad esempio Fregni e Tesoro, opere cit., sono, a mio parere, non condivisibili, o almeno non possono più essere considerati tali, perché superati dalla L. 212 del 2000 che all’art. 8 proclama come principio generale inerente alla modalità estintiva delle obbligazioni la compensazione; una tale innovazione, a me pare, sconvolga il quadro normativo preesistente innovandolo e rendendo la compensazione applicabile ove anche non espressamente prevista in deroga ai limiti del D.P.R. n. 602.

[193] Comm. Trib. Centr. 8 Maggio 1085, n. 4383, in Comm. Trib. Centr. 1985, I, pagina 401.

[194] Cass. Sez. Un. 15 Maggio 1995, n. 5303, in Fisco, 1995, pagina 9645.

[195]  È discussa la natura costitutiva o dichiarativa del processo tributario, ma si è concordi nell’affermare che tale processo ha natura impugnatoria. Si veda Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte generale, pagina 631.

[196] Fregni, op. cit., pagina 444.

[197] In queste ipotesi la giurisprudenza, ove non ricorra la riserva di giurisdizione tributaria di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992, ritiene esperibile l’azione di indebito oggettivo dinanzi al giudice ordinario, ex art 2033.

[198] Russo, op. cit., pagina 1861.

[199] parte della dottrina (Randazzo, op. cit., pagina 274), si esprime positivamente all’operatività della compensazione nella fase del giudizio di ottemperanza, ma solamente per i controcrediti sorti successivamente al passaggio in giudicato della sentenza.

[200] Di cui al D.L. 269/2003, convertito e modificato dalla L. 326/2006.

[201] In attesa che il legislatore tributario modifichi la disciplina processual-tributaria per consentire al giudice di pronunciare la compensazione giudiziale, sarà la dottrina a supplire una tale carenza, non essendo tollerabile che la mancata emanazione di un regolamento inerente a diritti già sanciti dalla legge, possa avere conseguenze negative per il cittadino contribuente (è da tenere presente, che la configurazione della compensazione giudiziale nell’ordinamento tributario resta comunque problematica e che lo Statuto dei diritti del contribuente, all’art. 8 si riferisce alla compensazione, in genere, senza specificare se sono comprese, oltre alla forma legale, quella volontaria e quella giudiziale, e di conseguenza, si potrebbe anche affermare la immediata operatività della compensazione ex art 8 cit., senza dare cittadinanza nell’ordinamento tributario alla compensazione giudiziale).

La dottrina avrà come riferimento normativo l’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente: una legge ordinaria, secondo autorevole dottrina avente valore “rafforzato”, che prevedendo la compensazione come modalità estintiva generale delle obbligazioni tributarie, ed essendo immediatamente applicabile, deroga le normative ad esso non conformi; esso svolge funzione derogatoria nei confronti del R.D. n. 827 del 1924 ma resta problematica una possibile deroga anche alle discipline tassative sui modi di estinzioni delle obbligazioni tributarie previsti nel D.P.R. n. 602 del 1973 e sulla disciplina processualistica di ostacolo al dispiegarsi del fenomeno compensativo nel processo  tributario.

[202] In Rep. Gen. Giur. It., 1972, voce Imposte e tasse in genere, n. 647).

[203]  In Giur. It., 1935, voce Compensazione, n. 1.

[204] In Giur. Trib. 2001, pag. 261.

[205] In Boll. Trib., 1999, pag. 1054.

[206] In  Comm. Trib. Centr., 1983, I, 780.

[207] In  Comm. Trib. Centr., 1985, I, 401.

[208] In Il Fisco, 1997, 8613.

[209] In Boll. Trib., 1970, 998.

[210] In Rep. Foro it., 1998, voce Riscossione delle imposte, n. 183.

[211] In Corr. Trib., 1998, 1486.

[212] In Banca Dati del Corr. Trib., n. 9/2000, 1020.

[213] In G.T. 2001 pagina 261.

[214] G.T. –Riv. Dir. trib., n. 6/1998, pagina 564.

[215] Convertito in legge 2 maggio 1976, n. 160.

[216] Fedele, op. cit, pagine 883 e 884 .

[217] Sono sostenitori della teoria dichiarativa in cui il rapporto giuridico d’imposta è a contenuto complesso, Gianni A.D. , Il rapporto giuridico di imposta, Milano 1937 e poi Berliri, Appunti sul rapporto giuridico di imposta e sull’obbligazione tributaria, in Studi in onore di U. Borsi, Padova, 1955.

[218] Per un orientamento della dottrina non favorevole a siffatta posizione, si veda Basciu, Contributo allo studio dell’obbligazione tributaria, Napoli, 1964, e Potito, L’ordinamento tributario italiano, Milano, 1978.

[219] Giannini M. S., Le obbligazioni pubbliche, Roma, 1964, pagine 10 e seguenti.

[220] Per la tesi  della pluralità di obbligazioni in corrispondenza di uno stesso presupposto, si veda Fedele, A proposito di una recente raccolta di saggi sul <>, in Riv. Dir, fin. Sc. Fin., 1971, I, 437.

[221] Per la tesi unitaria, De Mita,  La iscrizione a ruolo, 1971.

[222] Si veda, per un approfondimento, Tesauro, Istituzioni, cit. .

[223] Russo, Manuale di diritto tributario, cit., pag. 144.

[224] Si veda, per un approfondimento, Berliri, op. cit., pagine 323 e seguenti.  .

[225] una analoga riflessione è compiuta da Fantozzi, La solidarietà nel diritto tributario, Torino, 1968, pagine 425 e seguenti.

[226] Suddivisione compiuta dalla Fregni, op. cit., sulla falsariga di quella originale e autorevole di Micheli-Tremonti, Obbligazioni (diritto tributario), in Enc. Dir., XXIX, 1979, pag. 438 ss. .

[227] Bluntschli, Diritto pubblico universale, trad. italiana a cura di Trono, II, Napoli, 1875.

[228] Meucci, , Istituzioni di diritto amministrativo, Torino, 1909

[229] Micheli-Tremonti, Obbligazioni (diritto tributario), in Enc. Dir., XXIX, 1979, pag. 438 ss..

[230] Cass. Napoli 2 luglio 1860, in Riv. Amm., XXI, 251 e Cass. Torino, 3 aprile 1860, in Repertorio generale della giurisprudenza italiana, 1872, 1049.

[231] Mantellini, Lo Stato e il codice civile, Firenze, 1882, pagine 322 e seguenti.

[232] Vanoni, Elementi di diritto tributario, Roma, 1934, pagine 219 e seguenti.

[233] Poteri e doveri per i quali vedesi Micheli-Tremonti, op. cit., e Pugliese, Corso di diritto e procedura, cit., 122ss. .

[234] Micheli, Corso di diritto tributario, cit., 149 ss. .

[235] Tremonti, Obbligazione solidale tributaria e condono, Riv. Dir. fin., 1978, pagina 71.

[236] Già nel 1971 il Consiglio di Stato affermava,  nella decisione n. 639,  la possibilità della Pubblica Amministrazione di compensare i propri debiti aventi per oggetto somme liquide ed esigibili.  E’ legittima la compensazione fra debito per pena pecuniaria e credito per rimorso d’imposta:  sentenza  citata  da  Micheli  Tremonti, op. cit., a pagina 454, nota n. 252.

[237] Si veda l’art. 23 del D.Lgs. n. 472 del 1997.

[238] Art. 23 Cost. << Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge>>.

[239] Art. 1241 c.c. ,  estinzione per compensazione <>.

[240] P. Perlingieri, Il fenomeno dell'estinzione nelle obbligazioni, Napoli, Jovene, 1972

[241]Ricci,  Principi di diritto processuale generale, Giappichelli, 1995, pag 154.

[242] Bersano, De Compensazione, Bologna, 1723.

[243] Schlesinger, Pluralità dei debiti compensabili, in Giur. It., 1954, I, 371.

[244] Cass., 10 dicembre 1946, n. 1348 (Foro it., Rep., 1947 voce Obbligazioni e contratti, 747, n. 263) e Cass., 14 marzo 1964, n. 578 (Foro it., Rep., voce Compensazione, 461, n. I).

[245] Ragusa Maggiore, op. cit., pagine 23 e ss.    .

[246] Perlingieri, Dei modi di estinzione delle obbligazioni diversi dall’adempimento, Zanichelli, Ed. 1997.

[247] Foschini, Compensazione nel fallimento, Napoli, 1965, 26 ss.

[248] Art. 1242 del c.c. , effetti della compensazione, <>.

[249] Allara, Le fattispecie estintive del rapporto obbligatorio, Torino, 1952.

[250] Chironi, Istituzioni di diritto civile italiano, II, Torino, 1912.

[251] Ricci, Corso di diritto civile, VI, n. 308.

[252] Kohler, Arch. Fur civ. Praxis, 1910.

[253] Ragusa-Maggiore, in Enc. del dir.,  Voce Compensazione (diritto civile).

[254] Perlingieri, op. cit. , pagina 268 e pagina 269, con riferimento alla letteratura giuridica ivi citata, per un approfondimento della tematica de quo. .

[255] Barassi, Teoria generale delle obbligazioni, III, n. 270.

[256] Longo, Diritto delle obbligazioni, pag. 270.

[257] Si veda Ragusa Maggiore e bibliografia ivi citata per una visione completa della letteratura giuridica sulle tesi (civilistiche) inerenti alla funzione e alla natura della compensazione. Pagine 28 e 29.

[258] Perlingieri, op. cit. , pagina 268 , paragrafo 3, sulla “funzione satisfattoria ma non solutoria della compensazione”.

[259] Messineo, Manuale, III, paragrafo 123.

[260] Perlingieri, op. cit. , pagine 258 e ss. .

[261] Natoli, In tema di compensazione legale secondo il nuovo codice civile, in Foro it., 1948, IV, 58.

[262] Perlingieri, op. cit. , si veda la nota precedente sul medesimo autore.

[263] Art. 1243 del c.c. ,  compensazione legale e giudiziale, <>.

[264] Petrone, op. cit., pagine 48 e ss.  .

[265] Ascarelli, Obbligazioni pecuniarie, in Comm. Cod. civ. a cura di Scialoja Branca, Libro IV, Delle obbligazioni (artt. 1277-1284), Bologna- Roma, 1955.

[266] Ragusa-Maggiore, Compensazione (dir. civ.), in Enc. Dir. , VIII, pagina 25, paragrafo 7, su “l’oggetto e gli attributi del credito” e pagina 26.

[267] Pugliatti, Cosa (teoria generale), in Enc. dir. , XI, Milano, s. d. ma, 1962, 19 ss. In part. 76.

[268] Romano Salv.,  Appunti in tema di compensazione legale e giudiziale, 1949.

[269] Petrone M., La compensazione tra autotutela e autonomia, Giuffrè Ed., Milano, 1997. Si veda a pagina 54 i richiami a Greco e Porzio e la bibliografia ivi citata  (nota 18).

[270] Perlingieri, Fenomeno dell’estinzione nelle obbligazioni,  pagina  111.

[271] Art. 1244 del c.c. , Dilazione, <>. Per Longo sarebbe ingiusto che tornassero a svantaggio del creditore dilazioni concesse con spirito di umanità, ora che il debitore vanta nei propri confronti un credito.

[272] Art. 1245 del c.c. , debiti non pagabili nello stesso luogo, <>.

[273] Art. 1246 del c.c. , casi in cui la compensazione non si verifica, <

1) di credito per la restituzione di cose di cui il proprietario sia stato ingiustamente spogliato (1168);

2) di credito per la restituzione di cose depositate (1766 e seguenti) o date in comodato (1803 e seguenti);

3) di credito dichiarato impignorabile (1881, 1923-l; Cod. Proc. Civ. 545);

4) di rinunzia alla compensazione fatta preventivamente dal debitore;

5) di divieto stabilito dalla legge (447, 248; 1272, 2271)>>.

[274] Art. 1247 del c.c. , compensazione opposta da terzi garanti, <>.

Art. 1248 del c.c. , inopponibilità della compensazione, <>

Art. 1249 del c.c. , compensazione di più debiti, <>

Art. 1250 del c.c. , compensazione rispetto ai terzi, <>.

Art. 1251 del c.c. , garanzie annesse al credito, <>.

Art. 1252 del c.c. , compensazione volontaria,  <>.

[275] Ragusa-Maggiore, in Enc. del dir. , voce Compensazione (dir. civ.), n. 2, pag. 19.

[276] P. Perlingieri, Il fenomeno dell'estinzione nelle obbligazioni, Napoli, Jovene, 1972, pagine 268 e seguenti.

[277] Autori per la cui bibliografia rinvio all’elenco alla fine della tesi.

[278] Ragusa-Maggiore, in Enc. del dir. , voce Compensazione (dir. civ.), n. 2, pag. 17.

[279] Giuliano, La compensazione con particolare riguardo alle procedure concorsuali, Milano, 1955, 55 ss. .

[280] Krug, Die Lehre von der Compensation, Lipsia, 1933.

[281]  Giorgi, Teoria della obbligazioni, VIII7 , Torino, 1927.

[282] Chironi, Istituzioni di diritto civile italiano, II2, Torino, 1912.,

[283] Brinz, Pandekten, II, Erlangen, 1879.

[284] Ragusa-Maggiore, op. cit., pagina 19 .

[285] Perlingieri, op. cit. , pagina 268 , paragrafo 3, sulla “funzione satisfattoria ma non solutoria della compensazione”.  

[286] Ferrara, Il fallimento, 1959

[287] Tale aspetto è messo in luce anche da dottrina minore, come la Petrone op. cit., pagina 109, paragrafo intitolato:               << La prospettiva di un inquadramento sistematico della compensazione tra gli strumenti di autotutela>>, ma sicuramente non è un carattere centrale del lavoro del Perlingieri, nel quale è presente sì l’aspetto della autotutela, ma la funzione compensativa è corrispettiva  ed è innanzitutto satisfattoria, in contrapposizione a quella solutoria del pagamento.

[288] Russo, La compensazione in materia tributaria, in Rassegna tributaria, 2002, pagg. 1855 ss.. 

[289] mi riferisco a Russo, Manuale.., cit, pagine 144-147 .

[290] ciò in combinato ,come si è detto, con la disciplina sulla Attestazione, di cui al D.L. 269 del 2003, allegato alla Finanziaria del 2004,  convertito e modificato con/dalla L. 326 del 2003.

[291] Randazzo, op. cit., pagina 274.

[292] Ai sensi degli artt. 36bis e 36ter del D.P.R. n. 600 del 1973.

[293] Per tutte queste sedi si vedano: Bruzzone, op. cit., pagine 1300 e seguenti,  Buscema, op. cit., pagina 95 e pagina 96, Fedele, op. cit., pagina 890, Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1862,  Randazzo, op. cit., pagine 268 e seguenti,   e Zifaro, op. cit., pagina 1957 e 1958 .

[294]  Perlingieri, Il fenomeno dell’estinzione nelle obbligazioni, Napoli, 1972. Sulla origine dell’autotutela privata nel diritto romano e in quello medioevale, Bongiorno, L’autotutela esecutiva, Milano, 1984.

[295] Petrone M., La compensazione tra autotutela e autonomia, Giuffrè Ed., Milano, 1997.

[296] Bongiorno, L’autotutela esecutiva, Milano, 1984.

[297] Betti,  Autotutela, dir. priv., in Enc. Dir., IV, Milano, s.d.ma. , 1959.

[298]  Perlingieri, op. cit. , pagina 267, sulla funzione unitaria della compensazione.

[299]Zifaro A., L’ estinzione dell’ obbligazione tributaria per compensazione nel processo tributario,  in Il fisco n. 13 del 28 marzo 2005 pag. 1956 e segg. . 

[300] Cuturi, Trattato della compensazione nel diritto privato italiano, Milano, 1909.

[301] Egidi, Compensazione, in Diz. Dir, priv., Milano.

[302] Perlingieri, op. cit. , pagine 381 e ss., in commento dell’art. 1252 del codice civile.

[303] Petrone, op. cit., pagina 12 e letteratura giuridica ivi citata, per es. Betti .

[304] Betti, Autotutela (diritto privato), in Enc. dir., IV, Milano, 1959,

[305] Giorgianni, Il negozio giuridico di accertamento, Milano, 1939, 25 s. .

[306] Bigliazzi Geri, Profili sistematici dell’autotutela privata, I, Milano, 1971.

[307] Si veda Petrone M., op. cit., pagina 109, per una “prospettiva di inquadramento sistematico della compensazione tra gli strumenti di autotutela” .

[308]L’ Articolo 2907 del codice civile, così recita:<< Attività giurisdizionale. Alla tutela giurisdizionale dei diritti provvede l'autorità giudiziaria su domanda di parte e, quando la legge lo dispone , anche su istanza del pubblico ministero o d'ufficio. La tutela giurisdizionale dei diritti, nell'interesse delle categorie professionali, è attuata su

domanda delle associazioni legalmente riconosciute, nei casi determinati dalla legge e con le forme da questa stabilite>>.

[309] L’ Art. 99 del codice di procedura civile, così recita:<>.

[310] Pugliatti, Alterum non laedere, in Enc. Dir., II, Milano, 1958.

[311] Carnelutti, Sistema di diritto processuale civile, I, Padova, 1936.

[312] Bolaffi, Le eccezioni nel diritto sostanziale, Milano, 1936.

[313] Bongiorno, op. cit. , pagine 98 e seguenti..

[314] L’art. 2740 del codice civile, così recita: << Responsabilità patrimoniale.  Il debitore risponde dell’adempimento delle obbligazioni (1176, 1218) con tutti i suoi beni presenti e futuri (2910). Le limitazioni della responsabilità non sono ammesse se non nei casi stabiliti dalla legge>>.

[315] Petrone, La compensazione tra autotutela e autonomia, Milano, Giuffrè editore, 1996.

[316] L’art. 2744 del codice civile, così recita: <>.

[317] Amorth, Divieto del patto commissorio apposto a un mutuo ipotecario, in Riv. Trim. dir. Proc. Civ. , 1949.

[318] D’Amico, Libertà di scelta del tipo contrattuale e frode alla legge, Milano, 1992.

[319] Costanza, Il contratto atipico, Milano, 1981.

[320] Il paragrafo sulle obbligazioni dello Stato è mirato, nell’intento dell’autore della Tesi, a rendere comprensibile, con chiarezza e incisività, il fenomeno obbligazionario nel campo del diritto pubblico. Ho deciso di fare riferimento al titolo dell’opera del Falzone, come dirò in una seguente nota, perché spero di non tradirne la ratio di chiarificazione dei concetti che la contraddistingue mirabilmente. Il tema centrale del Falzone è la novazione, ma egli esplica con chiarezza anche i temi inerenti in genere alla estinzione delle obbligazioni dello Stato e quindi anche alla compensazione, che è una modalità estintiva delle obbligazioni, anche di quelle pubbliche, diversa dall’adempimento.

La compensazione è stata generalmente ammessa nell’ordinamento tributario dall’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente ed è a mio parere applicabile sin dall’anno d’imposta 2002 senza attendere gli ormai “ritardatari” regolamenti attuativi.

[321] L. 212/2000, art. 8: (Tutela dell'integrità patrimoniale)  << 1. L'obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione. 2. È ammesso l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente originario. 3. Le disposizioni tributarie non possono stabilire né prorogare termini di prescrizione oltre il limite ordinario stabilito dal codice civile. 4. L'amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va effettuato quando sia stato definitivamente accertato che l'imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata. 5. L'obbligo di conservazione di atti e documenti, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il termine di dieci anni dalla loro emanazione o dalla loro formazione. 6. Con decreto del Ministro delle finanze, adottato ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri nelle materie di loro competenza, sono emanate le disposizioni di attuazione del presente articolo. 7. La pubblicazione e ogni informazione relative ai redditi tassati, anche previste dall'articolo 15 della legge 5 luglio 1982, n. 441, sia nelle forme previste dalla stessa legge sia da parte di altri soggetti, deve sempre comprendere l'indicazione dei redditi anche al netto delle relative imposte. 8. Ferme restando, in via transitoria, le disposizioni vigenti in materia di compensazione, con regolamenti emanati ai sensi dell'articolo 17, comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400, è disciplinata l'estinzione dell'obbligazione tributaria mediante compensazione, estendendo, a decorrere dall'anno d'imposta 2002, l'applicazione di tale istituto anche a tributi per i quali attualmente non è previsto>>.

[322] Fedele, L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, in Riv. Dir. trib., 2001, I, pagg. 883 ss. .

[323] Si veda Russo, La compensazione in materia tributaria, cit.,  per la possibilità di compensare crediti-debiti nei confronti di diverse agenzie delle entrate. Pagina 1858

[324] Fedele, op. cit., pagina 888 .

[325] Ai sensi degli artt. 36bis e 36ter del D.P.R. n. 600 del 1973.

[326] Randazzo, op. cit, pagina 274. .

[327] Per tutte queste sedi si vedano: Bruzzone, op. cit., pagine 1300 e seguenti,  Buscema, op. cit., pagina 95 e pagina 96, Fedele, op. cit., pagina 890, Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1862,  Randazzo, op. cit., pagine 268 e seguenti,   e Zifaro, op. cit., pagina 1957 e 1958 .

[328] Fedele, op. cit., pagina 892 .

[329] La Corte di Cassazione in data 20 novembre del 2001, con la sentenza numero 14588 , in materia di IVA e  compensazione del debito, rimborso, deducibilità dell’IVA a credito, nel corso dello svolgimento del processo, in cui:<>, ha deciso per la fondatezza del ricorso, motivando che :<>.  

[330] Buscema, Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il Fisco, n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 193.

[331] Zifaro, L’estinzione dell’obbligazione tributaria per compensazione nel processo tributario, in Il Fisco n. 13 del 28 marzo 2005 pagina 1956.

[332] In  questo  senso  anche  Fedele ,  L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente  in  Rivista di Diritto Tributario fasc. 10 del 2001, pag. 883 e segg..

[333] espressione utilizzata da Fedele, op. cit. , pagina 910.

[334]  Fedele, op. cit., pagine 883 e 913 .

[335] Il titolo di questo paragrafo, non a caso, è anche il nomen  di un’opera centrale nella comprensione dei fenomeni inerenti le obbligazioni del diritto pubblico, scritta da Guido Falzone, Giuffrè, Milano, 1960. Pare a me che alcune sue parti siano di particolare chiarezza e possano fare ben comprendere come le obbligazioni dello Stato possano essere estinte in modi diversi dall’adempimento; ma l’asse di interesse del Falzone è incentrato in questa fortunata opera, sulla novazione, mentre è mia intenzione porre in rilievo come la compensazione, intesa quale principio generale di estinzione delle obbligazioni diverso dall’adempimento, è una novità del legislatore tributario se pure con i limiti di una mancata regolamentazione ministeriale, supplita da dottrina e giurisprudenza.

[336] Girola, Le prestazioni dei privati alla pubblica amministrazione, in Annali dell’università di Trieste, 1933, vol. V, pag. 272.

[337] Mayer, Le droit administratif allemand, Paris, 1906, pag. 1 e segg. .

[338] A.D. Giannini, Il rapporto giuridico di imposta, Milano, 1937.

[339] Zonobini, Corso di diritto amministrativo, IV ed., vol. IV, Milano, 1955.

[340] Berliri, Principi di diritto tributario, Milano, 1957.

[341] Tesoro, Principii di diritto tributario, Bari, 1938.

[342] Cutrera, L’accertamento tributario, in R.D.P., 1935.

[343] A.D. Giannini, Istituzioni di diritto tributario, VII ed., Milano, 1956, pag. 76.

[344]  Micheli-Tremonti, Obbligazioni (diritto tributario), in Enc. Dir., XXIX, 1979, pag. 438 ss. .

[345] profili che ho analizzato con chiarezza nel capitolo:<< Autonomia del diritto di credito del contribuente nell'obbligazione tributaria rispetto al  diritto di credito civilistico. La struttura dell’obbligazione tributaria in relazione alla posizione sui generis del creditore “Amministrazione finanziaria” che non occupa la posizione civilisticamente indicata come creditoria, non avendo la libera disponibilità del proprio credito>>.

[346] Per Russo, op. cit., pagina 1856, si tratta di un complesso di istituti, principalmente si tratta di una composizione formata da delegatio promittendi e compensazione ( nel senso civilistico del termine).

[347] Si veda il capitolo sulla immediata operatività dello Statuto.

[348] Per la funzione di equilibrio svolta dalla Legge 212 del 2000, si veda Russo, Manuale di diritto tributario, parte generale, cit. , pagine 62, paragrafo 5.1, intitolato:<< Le disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente concernenti la produzione delle norme tributarie […] >>, e seguenti. 

[349] Russo Pasquale, L’obbligazione tributaria, in A. Amatucci (diretto da), Trattato di diritto tributario- Il rapporto giuridico d’imposta, vol. II, Padova, 1994, pag.ina 28.

[350] Capaccioli, L’accertamento tributario, in Riv. Dir. fin. Sc. Fin., 1966, I, p. 4 ss. .

[351] Giannini, Le obbligazioni pubbliche, Roma, 1964, pagine 66 e seguenti.

[352] Giannini A. D., I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino Unione tipografico-Editrice Torinese, 1956, pagine 270 e seguenti.

[353] Fedele, A proposito di una recente raccolta di saggi sul <>, in Riv dir. fin. Sc. Fin., 1971, I, pagine 434 e seguenti.

[354] Cocivera, voce Accertamento tributario, in. Enciclopedia del diritto, I, Giuffrè, 1958

[355] mi riferisco a Russo, che  usa una terminologia propria di Carnelutti, il quale distingue norme materiali e norme strumentali, corrispondenti a diritti soggetti od a interessi legittimi. Lezioni di diritto processuale civile, Cedam, 1931.

[356] Russo, L’obbligazione tributaria, . cit. ,   pagina 7.

[357] Allorio, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, pagina 74.

[358] Mafezzoni, Il procedimento di imposizione nel sistema giurisdizionale amministrativo, in Diritto prat. Trib., 1986, I, pagine 284 e seguenti.

[359] Berliri, Princ. Di dir. trib.,  Milano, 1957, pagina 29 .

[360] Russo, Dir e proc. nella teoria dell’obbligazione tributaria, Giuffrè, Milano, 1969.

[361] Berliri, op. cit., pagina 27 . 

[362] Russo Pasquale, L’obbligazione tributaria, in A. Amatucci (diretto da), Trattato di diritto tributario- Il rapporto giuridico d’imposta, vol. II, Padova, 1994, pag. 28.

[363] I modi satisfattori provocano la estinzione delle obbligazioni con la soddisfazione dell’interesse del creditore. I modi non satisfattori estinguono il rapporto senza soddisfare il credito.

[364] Micheli, Corso ist. di diritto tributario, Utet, Torino, 1989.

[365] Per una completa analisi dell’istituto della prescrizione nel diritto tributario, si veda Coppa Daria, La prescrizione del credito tributario, Giappichelli, 2006. La trattazione dell’istituto de quo nella mia Tesi è incidentale in quanto può essere utile anche valutare l’incidenza di altri istituti di origine civilistica nel diritto tributario, senza però deviare dall’oggetto centrale che riguarda la comprensione del fenomeno compensativo nell’ordinamento del fisco.

[366] Sulla esigenza di unità dell’ordinamento giuridico come base per la applicazione dell’analogia, si veda Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte generale, op. cit., pagina 184 .

[367] è una opinione senz’altro autorevole, che abbiamo avuto modo di non condividere con dovizie di argomentazioni che ci pare possano essere valide, nella coscienza di scrivere un testo di ricerca scientifica da studenti e non da studiosi, con i limiti che da ciò derivano e nella coscienza di ricercare argomentazioni solide. Nel redigere una Tesi Specialistica, dopo l’esperienza della prima Tesi di Laurea in Scienze giuridiche, mi sono posto il problema di come costruire le argomentazioni di sostegno agli orientamenti e alle interpretazioni che condividevo e che mi parevano le più efficaci e coerenti con l’ordinamento; problema di forma e di sostanza. Spesso i periodi logici che compongono questo lavoro sono non brevi ma è stato mio intento argomentare l’interpretazione e l’applicazione dell’art. 8 dello Statuto con originalità e nella coscienza di non condividere gli orientamenti più autorevoli della dottrina ed assumendo come dovere, discutere la non immediata applicazione della compensazione in assenza di regolamenti ministeriali, pur disponendo di modesti mezzi rispetto alla giurisprudenza, purtroppo autorevole, e alla diffusa dottrina.

[368] Coppa, op. cit., pagina 157 .

[369] Falcon Obbligazione, in Enc. Dir., VIII, Milano, 2001, pagina 1.

[370] Giannini, M. S., Intervento in Atti dell’VIII convegno di scienza dell’amministrazione, Milano, 1963.

[371] Basettoni Arleri, Obbligazioni e obblighi pubblici e prestazioni amministrative, Milano, 1966.

[372] Micheli Tremonti, Obbligazioni, Dir. Trib., in Enc. Dir., XXIX, Milano, 1970.

[373] Mi riferisco a Micheli e Tremonti.

[374] Mi riferisco a Giannini.

[375] Falcon, voce Obbligazione, in Enc. Dir., VIII, Milano, 2001, pagina 4.

[376] Giannini, Istituzioni di diritto amministrativo, Milano, 1981, pagine 499 e seguenti. 

[377] Micheli-Tremonti, citati da Falcon, in Obbligazioni pubbliche, cit., pagina 2, paragrafo 3: “l’obbligazione tributaria come obbligazione pubblica”.

[378] Sulla ambiguità della categoria “obbligazione pubblica” si veda  Falcon, op. cit, pagina 6, prima colonna.  ( con riferimento anche alla possibile ricomprensione delle obbligazioni “sanitarie e dell’istruzione”, nella categoria in questione e quindi in contrasto con gli orientamenti sopra esposti (di altra dottrina) che per mancanza del requisito della patrimonialità, escludono tali  “obblighi” dalla categoria giuridica delle obbligazioni (pubbliche).

[379] si veda Falcon, op. cit. , pagina 6, seconda colonna.

[380] Caravelli, Teoria della compensazione, Pisa, 1930.

[381] Raggi,  Alcuni appunti sull’istituto della compensazione nel diritto amministrativo, in Riv. Crit. Di dir. e giurisprudenza, 1905, pag. 28 segg., n. 12.

[382] Berliri, Principi di diritto tributario, Milano, 1957.

[383] Mi riferisco al Berliri, op. cit. , pagina 330. 

[384] Cuturi, Trattato delle compensazioni nel diritto privato italiano, Milano, SEL, 1909.

[385] Pugliese, Istituzioni di diritto finanziario, Padova, 1937, pagina 343.

[386] Orlando, Diritto amministrativo, Milano, 1902, XI, 527.

[387] Per tutti v. Russo P., op. cit., pagina 1860 .

[388] Da me indicate nei capitoli precedenti, senza pretesa di esclusività, con riferimento alle esperienze già maturate dalla giurisprudenza e dalla dottrina e al termine di una riflessione personale sulla potenziale estensione delle medesime (sedi) in ossequio alla stessa ratio che ha consentito la compensazione in deroga della disciplina sull’ordine di pagamento che dovrebbe essere emanato dalla amministrazione finanziaria, grazie alla previsione della disposizione dell’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente; la stessa disposizione, a mio parere, amplia le sedi, e permette la possibilità del dispiegarsi del fenomeno compensativo volontario (resta problematica invece la ammissibilità della compensazione giudiziale), perché anche qui c’è una deroga alle tassative disposizioni  regolamentari e legislative, su processo e indisponibilità del credito da parte della Amministrazione finanziaria.

Occorre, ed è mia chiara intenzione farlo con questo studium , riflettere su modalità e limiti delle medesime ( cioè della compensazione giudiziale e volontaria).

[389] Art. 35 del codice di rito civile, eccezione di compensazione, << Quando è opposto in compensazione (cod. civ. 1241 e seguenti) un credito che è contestato ed eccede la competenza per valore del giudice adito, questi, se la domanda è fondata su titolo non controverso o facilmente accertabile, può decidere su di essa e rimettere le parti al giudice competente per la decisione relativa alla eccezione di compensazione, subordinando, quando occorre, l’esecuzione della sentenza alla prestazione di una cauzione (119); altrimenti provvede a norma dell’articolo precedente (36)>>.

[390] Arieta, De Santis e Montesano, Corso base di diritto processuale civile, Cedam, 2002, Padova.

[391] Franchi, in Studi per Asquini, II.

[392] Andrioli, Commento, I, n. I.

[393] Caravelli, op. cit., pagine 122 e seguenti..

[394]Russo, op. cit.,  il quale, oltre a negare la compensazione giudiziale esclude quella convenzionale, ammettendo però la sola compensazione legale, pagine  1860 e seguenti.

[395] Mi riferisco alla normativa prevista col D.P.R. 22 Dicembre 1991, n. 917; L. 6 Febbraio 1992, n. 66; D.Lgs. 30 Dicembre 1992, n. 504.

[396] Zifaro, op. cit., pagina 1957 .

[397] mi riferisco alle sentenza della Cassazione citate da parte minoritaria della dottrina (Zifaro, op. cit., pagina 1957), a sostegno della sua tesi che contrasta la programmaticità dell’articolo 8 dello Statuto, preferendone la precettività; sono le sentenze: n. 4760 del 7 dicembre 2000, depositata il 30 marzo 2001 (in Il Fisco, n. 22/2001, pag. 7777) e n. 5860/2001, in cui la Cassazione afferma che: << soltanto uno Stato inefficiente ed autoritario può aspirare a compensare le proprie eventuali carenze organizzative con una legislazione, o una giurisprudenza “prioritaria” che disconosca cioè i diritti del cittadino fino a quando non siano maturi i tempi della burocrazia. Uno Stato moderno che operi secondo i criteri di efficienza ed economia, che non ha timore di porsi su di un piede di parità con il cittadino (non più suddito), tanto da formalizzare e tutelarne i diritti inviolabili nei confronti del Fisco con apposito Statuto (L. 212/2000), non può poi pretendere che i tempi dei pagamenti a favore dei contribuenti siano affidati alla “buona volontà” dei funzionari incaricati, senza alcuna possibilità di rivalsa da parte del creditore….>> (Cass. N. 4760/2001).

[398] Non condividendo l’orientamento di Cordeiro Guerra, op. cit. , pagine 9 e seguenti . ( Fonte:  http://www.associazionetributaristi.it/files/Cordeiro%20Guerra%20-%20Relazione.pdf  ). Per  un approfondimento di tale tematica, si rinvia alla nota n. 48 di questa tesi.

[399] Russo P., “ La compensazione in materia  tributaria “, in Rassegna tributaria n. 6/2002, pagg. 1852 e seguenti.

[400] Russo,La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1861.

[401] Russo, Manuale.., cit., pagina 144 e Russo, La compensazione in materia tributaria, cit.,  pagine 1860 e 1861.

[402] Alcuni autori escludono la compensazione giudiziale, ma ammettono quella legale; è il caso di Bellè, nelle <>, in Riv. Dir. Trib., 1998, II, pag. 225.

[403] Art. 19 D. Lgs. N. 546/1992.

[404] Lucariello, Spunti ricostruttivi della difesa del contribuente avverso l’ipoteca del concessionario ex art. 77 del D.P.R. n. 602/1973 alla luce degli ultimi orientamenti, in Il Fisco n. 30/2004, fascicolo n. 1 pag. 4707.

[405] Buscema  A., Sulla spendibilità dell’eccezione di compensazione nel processo tributario  ed in particolare nel giudizio di ottemperanza, in Il fisco n. 1 del 3 gennaio 2005, pag. 93.

[406] Papa,  Atti impugnabili … estinzione della obbligazione tributaria per compensazione in “Quaderni” del Consiglio di Giustizia tributaria n. 9/2004, pagina 50.

[407] Buscema, op. cit., pagina 96 .

[408] Rossi, Atti impugnabili … estinzione della obbligazione tributaria per compensazione, in “Quaderni” del  Consiglio di Giustizia tributaria n. 9/2004, pag. 50.

[409] Ricci assume come esempio di domanda riconvenzionale quella ex art. 35 del codice di rito civile, che potrebbe essere proposta come domanda autonoma. Questo è quanto viene affermato in Principi di diritto processuale generale, Giappichelli, 1995, pag 154.

[410] Glendi, Giudizio di ottemperanza (dir. Tr.), voce della Enciclopedia Treccani, 2000, pag.9.

[411] Randazzo ammette sia la compensazione legale sia quella giudiziale ( a differenza di Capolupo che ammette solo quella legale) ma lo stesso autore afferma che l’opponibilità è consentita solo per il controcredito originatisi in epoca successiva alla formazione del giudicato. Ciò è quanto è espresso in “L’esecuzione  delle sentenza tributarie”, Giuffrè, 2003, pag. 270.

Randazzo si occupa specificamente  della <> e quindi della <> ( con riferimento alla sentenza della Commissione trib. prov. di Pisa che implicitamente ammette di far valere la eccezione di compensazione nel giudizio di ottemperanza).

[412] Commissione tributaria regionale della Lombardia sentenza n. 100 del 9 giugno 1999, in Giurisprudenza tributaria 2001 pag. 261, e Commissione tributaria provinciale di Pisa sentenza n. 121 del 14 giugno 1997.

[413] A mio parere ha valenza generale in funzione derogatoria, l’art. 8 dello Statuto, in quanto non deroga semplicemente il codice civile ove questo ultimo prevede la non compensazione dei crediti impignorabili, ma agisce anche nella fase di liquidazione e riscossione dei tributi e potenzialmente può esplicare i propri effetti anche nel processo tributario, nel ruolo e secondo i limiti che solamente la giurisprudenza in attesa della regolamentazione, a cui lo stesso art. 8 rimanda, venga emanato, potrà assegnargli, seguendo le direttive della dottrina sulle quale e dalle quali neanche il legislatore si discosterà nel ridisegnare la disciplina di dettaglio del fenomeno compensativo nel diritto sostanziale tributario e nel diritto processuale tributario.

Ovviamente una tale prospettiva interpretativa sottende l’intenzione del Legislatore (ordinario) di consentire, prevedendo la compensazione come generale modalità estintiva delle obbligazioni tributarie, l’esplicarsi di tale istituto sia nella forma giudiziale sia nella forma negoziale e infine, nella ipotesi più problematica, della compensazione giudiziale.

La compensazione giudiziale è stata negata dalla dottrina maggioritaria e una interpretazione costituzionalmente orientata, quale quella che ho proposta in questa sede, non può di certo superare i limiti strutturali e di competenza che si riscontrano nel processo tributario per dare ingresso all’istituto compensativo (nella forma giudiziale).

Per alcuni autori (come Russo in La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1861), non è possibile ipotizzare, in diritto tributario, il ricorso alla compensazione giudiziale, << dal momento che il giudice speciale tributario non è legittimato a pronunciarsi sulla spettanza e sul quantum delle somme in ordine alle quali il contribuente vanti il diritto alla ripetizione al di fuori della rigorosa osservanza della tassativa procedura stabilita in proposito dal legislatore tributario. […] deve (a maggior ragion) escludersi la compensazione giudiziale con riferimento a crediti non tributari dello stesso contribuente, rispetto ai quali la Commissione tributaria risulta addirittura sfornita di giurisdizione e quindi del potere di procedere all’accertamento della sua spettanza ed alla sua determinazione quantitativa>>.

Altri autori (Randazzo in L’esecuzione delle sentenza tributarie, cit., pagine 270 e seguenti) afferma(no) che, nell’ambito del giudizio di ottemperanza << l’eccezione [di compensazione] non sposta […] le linee di confine della controversia tracciate dalla domanda del ricorrente e […] non si verifica alcun allargamento della cognizione giudiziale ad un tema diverso da quello posto alla base della domanda. […] L’eccezione in questione […] non incide mai, di per sé, sui limiti oggettivi del giudicato, perché l’intera disciplina della situazione giuridica soggettiva sostanziale fatta valere dall’attore, inclusa l’eventuale incidenza dei fatti impeditivi, modificativi o estintivi, è già virtualmente compresa nell’oggetto della decisione di merito per solo effetto della domanda giudiziale dell’attore>>; così scrive Randazzo, richiamando Fabbrini (L’eccezione di merito nello svolgimento del processo di cognizione, in Studi in memoria di Furno, Milano, 1979, pagina 278). 

A un tale principio apporta una deroga il caso in cui l’eccezione di compensazione diviene una vera e propria domanda riconvenzionale, vietata nel processo tributario, con cui il contribuente chieda il maggior credito vantato nei confronti dell’A.f. .

Quindi occorre evidenziare che la dottrina richiamata ritiene operativo l’istituto della compensazione “giudiziale” solamente con riferimento al giudizio di ottemperanza, il che comporta un ulteriore limite: sono compensabili i soli <>.

Una mera interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 8 dello Statuto da me proposta, che sottende una interpretazione estensiva del termine compensazione indicato dal Legislatore tributario dell’art. 8 dello Statuto, non supera i limiti strutturali del processo tributario, alla operatività della compensazione giudiziale soprattutto quando si tratti di controcrediti di natura non tributaria, per i quali non c’è giurisdizione delle Commissioni tributarie.

[414] Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1857, paragrafo 2 .

[415] a cui è già stato parere favorevole dalla maggioritaria dottrina. Si veda Russo, op. cit. , pagina 1860 e Fedele, op. cit. , pagina 887.

[416] per le argomentazioni che si sono in questa sede precedentemente sostenute.

[417] Le potenziali sedi idonee alla compensazione, sono state da me indicate nei capitoli precedenti, senza pretesa di esclusività, con riferimento alle esperienze già maturate dalla giurisprudenza e dalla dottrina e al termine di una riflessione personale sulla potenziale estensione delle medesime (sedi) in ossequio alla stessa ratio che ha consentito la compensazione in deroga della disciplina sull’ordine di pagamento che dovrebbe essere emanato dalla amministrazione finanziaria, grazie alla previsione della disposizione dell’art. 8 dello statuto dei diritti del contribuente.

La stessa disposizione, a mio parere, amplia le sedi, e permette la possibilità del dispiegarsi dei fenomeni compensativi volontari (mentre resta problematica la operatività della compensazione giudiziale), perché anche qui c’è una deroga alle tassative disposizioni  regolamentari e legislative, sull’indisponibilità del credito da parte della amministrazione finanziaria.

Occorre, ed è mia chiara intenzione farlo con questo studium , riflettere su modalità e limiti della medesimea ( cioè della compensazione volontaria). Il limite che invece impedisce la compensazione non può certamente dirsi superato, infatti ove il controcredito non fosse di natura tributaria, non sussisterebbe nemmeno la competenza delle commissioni tributarie a conoscerne.

[418] io credo che sia bene chiarire che in attesa della disciplina regolamentare, la quale in virtù del meccanismo della delegificazione derogherà la disciplina anteriore avente valore di legge ordinaria, siano la dottrina e  la giurisprudenza, con i tradizionali metodi per natura differenti, ad avere il compito di colmare tale carenza indicando, come fatto finora ma con scarsi esiti pratici, le sedi potenzialmente idonee alla opposizione compensativa, i limiti della opposizione compensativa  (se possibile) e i confini entro i quali circoscrivere le manifestazioni di volontà oggetto delle compensazione volontaria.

[419] mi riferisco a Russo che considera la compensazione ex art. . 17 del D. Lgs n. 241 del 1997 non una semplice compensazione, bensì un istituto complesso, rappresentante la somma di delegazione di debito e compensazione. La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1858.

[420] Mi riferisco a Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagine 1855 e ss., e Fedele, op. cit., pagine 883 e ss. . Mentre rilievo secondario, per il mio lavoro, hanno avuto gli scritti di Bruzzone, Fregni (questa ultima ha stranamente optato per una indagine a metà incentrata sul codice civile italiano e a metà di tipo comparativistico), Buscema, e Zifaro. Con riguardo alla dottrina civilistica, centrali sono stati: Perlingieri, e Ragusa-Maggiore. In riferimento alla dottrina di diritto amministrativo, come ho avuto modo di affermare con chiarezza precedentemente, di evidente importanza mi pare la lettura della, da me pluricitata, opera del Falzone.

[421] Sulla natura dello Statuto dei diritti dei contribuenti non c’è unanime accordo in dottrina e per una trattazione completa e organica degli orientamenti degli studiosi, rinvio ai paragrafi che seguono in questo capitolo.

[422] Russo, La compensazione in materia tributaria., cit., pagina 1856.

[423] Russo, La compensazione in materia tributaria, cit.,  pagina 1857 .

[424] Russo, vedi nota precedente.

[425] In realtà una tale operazione costituisce sempre un “tradimento” della ratio originaria; quando si cambia contesto a un determinato concetto (a un testo quindi), il suo significato è inevitabilmente diretto a cambiare da quello originario. Per un orientamento in tal senso con riferimento sia interpretativo in genere, sia antropologico, si veda Malinowski, Dinamica degli scambi culturali, 1945.

[426] In questo senso Fedele, op. cit., pagina 884 e pagina 887 .

[427] In questo senso Russo, op. cit, pagina 1858, mentre è di parere opposto Fedele, op. cit., pagina 887, paragrafo 2.5 .

[428] Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagine 1860 e 1861  .

[429] come dirò con maggiore incisività argomentativa  nel paragrafo c) di questo medesimo capitolo.

[430] E con riferimento alla disciplina delle Attestazioni del D.L. 269/2003, convertito e modificato dalla L. 326/2006.

[431]L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente non si limita solamente a derogare l’art. 1246 del codice civile nella parte in cui prevede che la compensazione non è operante per i crediti impignorabili (e tali sono i crediti aventi natura pubblica e quindi i crediti tributari), ma ha un raggio di azione ben più esteso, che ho definito di “deroga generale”, e  mentre è problematica la sua operatività nel processo tributario, sicuramente ha un ruolo di deroga nei confronti della fase della liquidazione e sulla disciplina che si occupa della disponibilità delle obbligazioni da parte dell’A.F. ; inoltre essendo lo Statuto, come si è sostenuto in dottrina,  una norma interposta e comunque indicante valori costituzionali ed essendo principio generale dell’ordinamento tributario, le norme processuali e sostanziali dell’ordinamento tributario che non consentono l’attuazione del meccanismo compensativo vanno considerate illegittime o comunque vanno interpretate in modo conforme alla Costituzione e all’interpretazione/applicazione che della Costituzione è compiuta nello Statuto.

[432] Si occupa di istituti di origine civilistica, per tutelare l’integrità del patrimonio del contribuente: accollo, compensazione e fideiussione.

[433] Antonimi, Intorno alle <> dello Statuto dei diritti del contribuente, rimpiangendo Vanoni, in Riv. Dir. trib., 2001, I, 619.

[434] Si veda la letteratura giuridica citata da Russo, Manuale di diritto tributario, parte generale, cit., pagg. 67-73.

[435] Perrone, Certezza del diritto e leggi di interpretazione autentica in materia tributaria, in Rass. Trib., 2001, 1050.

[436] Come ho sostenuto e argomentato precedentemente.

[437] Fedele, op. cit., pagina 913.

[438] Art. 17 del D. Lgs. 241/1997.

[439] In questo senso v. Russo, La compensazione in materia tributaria, cit., pagina 1856.

[440] Una tale interpretazione-argomentazione costituzionalmente orientato del sistema di norme tributarie non può comunque consentire il dispiegarsi, in campo  tributario, della compensazione giudiziale per le ragioni che si sono addotte nella nota n. 413 .

[441] Art. 3 Costituzione:<

È compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fatto la libertà e l'eguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana e l'effettiva partecipazione di tutti i lavoratori all'organizzazione politica, economica e sociale del Paese>>.

[442] Art. 41 Costituzione: <

Non può svolgersi in contrasto con l'utilità sociale o in modo da recare danno alla sicurezza, alla libertà, alla dignità umana.  La legge determina i programmi e i controlli opportuni perché l'attività economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata a fini sociali>>.

[443]Art. 97 Costituzione:<< I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e l'imparzialità dell'amministrazione.

Nell'ordinamento degli uffici sono determinate le sfere di competenza, le attribuzioni e le responsabilità proprie dei funzionari.  Agli impieghi nelle pubbliche amministrazioni si accede mediante concorso, salvo i casi stabiliti dalla legge>>.

[444] Sul ruolo della tutela della integrità patrimoniale, sancito dallo Statuto dei diritti del contribuente, si veda Fedele, op. cit.,  pagina 883, il paragrafo 1, e pagina 912, il paragrafo 9.4   .

E-mail: LuigiTheodossiou@ciaoweb.it


Autore: Luigi Theodossiou


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